La residencia fiscal en España para 2020, 2021 y 2022 se determina conforme al artículo 9.1 LIRPF mediante concurrencia de permanencia superior a 183 días en territorio español (computando ausencias esporádicas salvo acreditación de residencia fiscal en otro país) o radicación del núcleo principal de actividades e intereses económicos. Respecto a la exención del artículo 7p) LIRPF para 2019, la DGT debe pronunciarse sobre su compatibilidad con la condición de residente/no residente en el período de generación de la renta, conforme a los requisitos y límites cuantitativos específicos de esa exención.
Hechos
La consultante, nacional del Reino Unido y residente española, es profesora y trabaja en España desde hace años. Su cónyuge también vive y trabaja en España, y ambos son propietarios de una vivienda en España. En 2019, la consultante ha firmado un contrato de tres años para trabajar como profesora en una empresa de Perú. Su traslado a Perú se efectúa el 23 de julio de 2019, pero su permiso de trabajo empieza el 16 de octubre del mismo año. En Perú vive de alquiler.
Cuestión planteada
1. Residencia fiscal en los años 2020, 2021 y 2022.
2. Aplicación de la exención regulada en el artículo 7p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el periodo impositivo 2019.
Contestación
Plantea la consultante si en los ejercicios 2020, 2021 y 2022 debe tributar en España como residente fiscal o como no residente y si se puede aplicar la exención regulada en el artículo 7 p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el período impositivo 2019.
1) Residencia fiscal en los años 2020, 2021 y 2022
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, la consultante será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
La residencia fiscal en España se determinará, con arreglo a lo expuesto, en cada período impositivo, el cual, según el artículo 12 de la LIRPF, coincide con el año natural (salvo caso de fallecimiento al que se refiere el artículo 13 de la LIRPF).
Conforme lo señalado anteriormente, para determinar la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español se computan las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.
En relación con la noción de ausencia esporádica contenida en el artículo 9.1.a) de la LIRPF, el Tribunal Supremo, en sus sentencias de 28 de noviembre de 2017 (sentencias números 1.829/2017, 1.850/2017, 1.860/2017 y 1.834/2017, resolviendo, respectivamente, recursos de casación contencioso-administrativos números 815/2017, 812/2017, 807/2017 y 809/2017) ha fijado la siguiente interpretación:
“1º) La permanencia fuera del territorio nacional durante más de 183 días a lo largo del año natural como consecuencia del disfrute de una beca de estudios, no puede considerarse como una ausencia esporádica a los efectos del artículo 9.1.a) de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, esto es, a fin de determinar la permanencia en España por tiempo superior a 183 días durante el año natural y, con ello, su residencia habitual en España.
2º) El concepto de ausencias esporádicas debe atender exclusivamente al dato objetivo de la duración o intensidad de la permanencia fuera del territorio español, sin que para su concurrencia pueda ser vinculado a la presencia de un elemento volitivo o intencional que otorgue prioridad a la voluntad del contribuyente de establecerse de manera ocasional fuera del territorio español, con clara intención de retorno al lugar de partida.”.
Conforme a ello, si la consultante, quien, por motivos de trabajo, se ha trasladado a Perú, permaneciera físicamente fuera de España durante un período continuado de más de 183 días dentro del año, dicha ausencia del territorio español, al no poderse reputar esporádica (según señala el propio Tribunal en sus sentencias: “no cabe reputar ocasional o esporádica una ausencia de suyo prolongada, duradera, por período superior a 183 días”), no computaría a efectos de determinar el período de permanencia de la consultante en España durante ese año, por lo que la consultante no cumpliría el citado criterio de permanencia.
No obstante, como puede apreciarse de la lectura del precepto citado, la residencia fiscal de una persona física no sólo se determina en función del mencionado criterio de permanencia, sino que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9.1 b) de la LIRPF, la consultante podrá ser considerada residente fiscal en España si tiene en este país, de forma directa o indirecta, el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos.
La determinación de si el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos del consultante se encuentran en España es una circunstancia de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Por último, como la consultante está casada y su cónyuge, según se deduce del escrito de consulta, permanecerá viviendo y trabajando en España, le resultaría de aplicación la mencionada presunción, la cual, no obstante, admite prueba en contrario.
Por el contrario, en el supuesto de que no se cumplan ninguna de las condiciones señaladas en el artículo 9.1 de la LIRPF, la consultante no va a tener la consideración de residente fiscal en España y estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de No Residentes conforme a lo dispuesto en el artículo 5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, (BOE de 12 de marzo de 2004) (en adelante, TRLIRNR).
En caso de que finalmente se determine, de acuerdo con los criterios señalados, que la consultante tiene la consideración de no residente en territorio español y puesto que no existe, a fecha de hoy, Convenio de Doble Imposición entre España y Perú, la sujeción a imposición en España de las rentas obtenidas por la consultante habrá de determinarse a la luz de lo dispuesto en TRLIRNR.
De acuerdo con el artículo 12.1 del TRLIRNR “Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.”.
En este caso, habrá que analizar cada renta que obtiene la consultante para determinar si se considera obtenida en España:
- Rendimientos del trabajo ejercido en Perú.
A este respecto, el artículo 13.1.c) del TRLIRNR dispone que:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
c) Los rendimientos del trabajo:
1.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español. (…)”
Dado que el trabajo como profesora no se desarrolla en territorio español de acuerdo con el escrito de consulta, la renta del trabajo no se considera obtenida en España y dicha renta no estará sujeta a tributación en España.
- Rentas derivadas de bienes inmuebles.
En este sentido, el artículo 13.1.h) del TRLIRNR establece:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
h) Las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas.”
Según la consultante, es propietaria de una vivienda sita en territorio español en la que vive su cónyuge. En dicho caso, la renta imputada a la consultante por la titularidad de la vivienda está sujeta al IRNR en España.
2) Aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el período impositivo 2019.
En relación con la segunda cuestión planteada, para su contestación se parte de la hipótesis de que los rendimientos percibidos por la consultante derivan de una relación laboral con un empleador residente en Perú.
Un primer requisito para poder aplicar la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF es que la trabajadora tenga la condición de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el período impositivo.
De acuerdo con lo indicado anteriormente, en la medida en que la consultante habría permanecido más de 183 días del año 2019 en España, sería considerada contribuyente del IRPF en dicho período impositivo, debiendo tributar en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas.
El artículo 7 p) de la LIRPF establece que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
En el presente caso, según manifiesta, los servicios, como profesora, los desarrolla en Perú, por lo que puede entenderse cumplido este requisito en relación con los trabajos realizados efectivamente en el extranjero.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Según lo indicado en su escrito, dicho requisito se entiende que se cumple.
Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido en particular este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
Por lo que se refiere a Perú, en la actualidad, España no tiene vigente un convenio para evitar la doble imposición con dicho país, por lo que en este caso se deberá analizar si en Perú se aplica un impuesto de naturaleza idéntica o similar al IRPF. Asimismo, dicho país no tiene la consideración de paraíso fiscal según lo dispuesto en el Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio (BOE del 13 de julio).
La acreditación de la existencia de dicho impuesto de naturaleza idéntica o similar al IRPF es una cuestión de hecho que deberá efectuarse por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Por tanto, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Art. 7p) LIRPF
Art. 9 LIRPF