La aportación no dineraria de participaciones en A a la sociedad B por parte de la persona física consultante reúne los requisitos para acogerse al régimen especial de aportaciones de activos del capítulo VIII del TRLIS (art. 94): la receptora es residente en territorio español, la participación post-aportación alcanzará al menos el 5%, las participaciones aportadas representan mínimo el 5% del capital de A, ésta es residente en territorio español y no ostenta la condición de sociedad patrimonial, y se poseen de manera ininterrumpida durante el período requerido. Respecto a los motivos económicos, la DGT descarta su carácter requisito formal para esta operación de aportación, limitándose su evaluación a operaciones de fusión y escisión.
Hechos
La persona física consultante es titular de acciones representativas de los fondos propios de una entidad residente en territorio español (A), dedicada a la prestación de servicios en el ámbito sanitario. Dicha participación es superior al 5%, y la ostenta de manera ininterrumpida desde hace más de un año.
A la sociedad A no le son de aplicación los regímenes especiales señalados en el artículo 94.1.1º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
El consultante plantea aportar a la entidad residente B, en la que el consultante es socio mayoritario, las acciones en la sociedad A. Una vez realizada la aportación, la participación en los fondos propios de la entidad beneficiaria será superior al 5%.
La aportación se pretende realizar con la finalidad de concentrar en una única sociedad, exclusivamente controlada por el consultante, las acciones antes señaladas, con el objetivo de racionalizar la gestión de las mismas, de tal forma que la sociedad receptora de la aportación, dirija y gestione las acciones de la sociedad aportada, facilitando la consecución de los siguientes objetivos:
- Racionalizar la gestión estratégica del grupo mediante la centralización de la toma de decisiones a través de una única sociedad, mejorando la gestión de las distintas sociedades y disminuyendo los costes administrativos.
- Concentrar en una única persona jurídica el centro de decisión estable, garantizando la subsistencia y continuidad futura del grupo más allá de la vida del aportante.
Cuestión planteada
Si la operación de reestructuración planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.
Contestación
La presente contestación parte de la premisa de que las participaciones que la consultante ostenta en A no superan el 50% de su capital social.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
La persona física consultante se plantea aportar sus participaciones en la sociedad A, a la sociedad existente B. Al respecto el artículo 94 del TRLIS:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
En el supuesto concreto planteado, parecen cumplirse la totalidad de requisitos recogidos en el artículo 94 del TRLIS, previamente transcrito.
En primer lugar, tanto la sociedad A, cuyas participaciones se aportan, como la sociedad B, beneficiaria de la aportación, son residentes en territorio español.
Asimismo, de los datos de la consulta se desprende que a la sociedad A no le resultan de aplicación las restricciones contenidas en el artículo 94.1.c.1º del TRLIS, es decir, que no le son de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresa, y no tiene por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, ni cumple los requisitos del párrafo cuarto del artículo 116.1 del TRLIS.
Adicionalmente, la persona física consultante posee una participación en A superior al 5%, que ostenta de manera ininterrumpida desde hace más de un año.
Y en último lugar, tras la aportación de las acciones de A, el consultante participará en la sociedad B con un porcentaje superior al 5%. A estos efectos, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
Por lo tanto, cumpliéndose los requisitos anteriores, el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS será aplicable a la operación de reestructuración, en virtud de la cual, el consultante aportará su participación en el capital social de la entidad A, a la sociedad B.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada tiene como finalidad concentrar en una única sociedad, exclusivamente controlada por el consultante, las acciones de A; racionalizar la gestión de dichas acciones, de tal forma que la sociedad receptora de la aportación, dirija y gestione las acciones de la sociedad aportada; racionalizar la gestión estratégica del grupo mediante la centralización de la toma de decisiones a través de una única sociedad, mejorando la gestión de las distintas sociedades y disminuyendo los costes administrativos; y concentrar en una única persona jurídica el centro de decisión estable, garantizando la subsistencia y continuidad futura del grupo más allá de la vida del aportante. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 94 y 96.2