Las prestaciones derivadas del rescate de planes de pensiones por jubilación anticipada (en caso de regulación de empleo) constituyen rendimientos del trabajo sujetos a IRPF conforme al artículo 17.2.a).3ª LIRPF, siendo tributables íntegramente en el ejercicio de percepción. Dichas prestaciones se integran en la base imponible general junto con el resto de rentas, sin aplicación de reducción o exención adicional, y están sometidas a retención en origen a cargo de la entidad gestora del plan.
Hechos
El consultante está en situación de desempleo como consecuencia de la extinción de su contrato de trabajo el 17 de diciembre de 2010, en virtud de expediente de regulación de empleo autorizado por la autoridad laboral competente por resolución de 26 de noviembre de 2010. Para el pago de la indemnización, su empresa contrató dos seguros colectivos que instrumentan los compromisos asumidos en virtud del expediente de regulación de empleo, y de los que el consultante percibe, hasta febrero de 2014, un determinado importe en forma de renta mensual. Asimismo, percibe hasta el 17 de mayo de 2011 una prestación por incapacidad temporal abonada por una mutua y con posterioridad a esa fecha la correspondiente prestación por desempleo del Servicio Público de Empleo Estatal.
Cuestión planteada
1. Tratamiento tributario, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del año 2011 y siguientes, de las prestaciones que perciba de dos planes de pensiones que tiene intención de rescatar.
2. Obligación de declarar esas prestaciones, teniendo en cuenta el resto de rentas percibidas.
Contestación
En primer lugar, es necesario hacer referencia a la regulación en el ámbito financiero de la contingencia de jubilación en los planes de pensiones y la posibilidad de anticipar la prestación. Así, el artículo 7 del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004 (BOE de 25 de febrero), establece las contingencias susceptibles de cobertura en un plan de pensiones; y en relación con la contingencia de jubilación dispone:
“a) Jubilación.
1º. Para la determinación de la contingencia de jubilación se estará a lo previsto en el régimen de la Seguridad Social correspondiente.
Por tanto, la contingencia de jubilación se entenderá producida cuando el partícipe acceda efectivamente a la jubilación en el régimen de la Seguridad Social correspondiente, sea a la edad ordinaria, anticipada o posteriormente.
(…)”.
Por su parte, el artículo 8 del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones regula la posibilidad de anticipar la prestación correspondiente a jubilación. En particular, el apartado 2 de este precepto se refiere a los trabajadores que extinguen su relación laboral a consecuencia de expedientes de regulación de empleo y pasan a la situación legal de desempleo de la siguiente forma:
“2. Las especificaciones de los planes de pensiones también podrán prever el pago anticipado de la prestación correspondiente a la jubilación en caso de que el partícipe, cualquiera que sea su edad, extinga su relación laboral y pase a situación legal de desempleo a consecuencia de expediente de regulación de empleo aprobado por la autoridad laboral.”
De acuerdo con la normativa anterior, siempre que las especificaciones de los planes lo prevean, el consultante en situación legal de desempleo derivado de expediente de regulación de empleo podrá anticipar el cobro correspondiente a la prestación de jubilación. Por tanto, el supuesto planteado por el consultante para el cobro de las prestaciones de los planes de pensiones se refiere a la contingencia de jubilación.
En el ámbito fiscal, el artículo 17.2.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre), dispone que en todo caso tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
“a) Las siguientes prestaciones:
(…)
3ª. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo.”
Asimismo, la disposición transitoria duodécima de la citada Ley 35/2006 establece un régimen transitorio aplicable a los planes de pensiones en los siguientes términos:
“1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006. (…).”
A este respecto, el artículo 17.2.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 7 de marzo) -vigente a 31 de diciembre de 2006- establecía la posibilidad de aplicar la siguiente reducción:
“b) El 40 por 100 de reducción en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de esta Ley, excluidas las previstas en el apartado 5º, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.”
De los preceptos anteriores se desprende que las prestaciones de planes de pensiones se consideran, en todo caso, rendimientos del trabajo y deben ser objeto de integración en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del perceptor.
Además, si la prestación se percibe en forma de capital, podrá aplicarse la reducción del 40 por 100 a la parte de la prestación que corresponde a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006, siempre que hayan transcurrido más de dos años entre la primera aportación a planes de pensiones y la fecha de acaecimiento de la contingencia. Si la prestación se percibe en forma mixta, combinando rentas de cualquier tipo con un pago en forma de capital, podrá aplicarse la citada reducción a la parte de la prestación que se cobre en forma de capital
Debe destacarse que el tratamiento tributario que la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas otorga a las prestaciones en forma de capital derivadas de planes de pensiones se refiere al conjunto de planes de pensiones suscritos por un mismo partícipe y respecto de la misma contingencia. Así, con independencia del número de planes de pensiones que tenga suscritos una persona, el tratamiento fiscal de las prestaciones en forma de capital, con la posible aplicación de una reducción del 40 por 100, sólo podrá otorgarse a las cantidades percibidas en un único año, entendiendo por tal un único período impositivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y ello siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación hasta el momento del acaecimiento de la contingencia.
Por tanto, si el cobro de la prestación del plan de pensiones en años distintos se produce por la misma contingencia, el consultante solamente podría aplicar la reducción del 40 por 100 a las prestaciones percibidas en un único período impositivo. El resto de las cantidades percibidas en otros períodos impositivos tributaría en su totalidad sin aplicación de la reducción del 40 por 100.
No obstante, dado que la norma fiscal no impone ninguna restricción a la aplicación de la reducción en un año u otro, el contribuyente podrá elegir el período impositivo en el que aplique la reducción a la prestación percibida en forma de capital.
Por otra parte, debe señalarse que en la medida en que las cantidades pagadas al consultante, procedentes de los seguros contratados por la empresa, tengan como causa atender a las obligaciones indemnizatorias contraídas con los trabajadores y reconocidas en el expediente de regulación de empleo, tendrán, a estos efectos, la consideración de indemnización por despido o cese del trabajador, y por tanto, les será de aplicación la exención regulada en la letra e) del artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que establece que estarán exentas:
“Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.
Cuando se extinga el contrato de trabajo con anterioridad al acto de conciliación, estarán exentas las indemnizaciones por despido que no excedan de la que hubiera correspondido en el caso de que éste hubiera sido declarado improcedente, y no se trate de extinciones de mutuo acuerdo en el marco de planes o sistemas colectivos de bajas incentivadas.
Sin perjuicio de lo dispuesto en los párrafos anteriores, en los supuestos de despido o cese consecuencia de expedientes de regulación de empleo, tramitados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores y previa aprobación de la autoridad competente, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.”
El criterio anteriormente manifestado en relación con las cantidades que se abonan en concepto de indemnización no es aplicable a otros conceptos retributivos tales como las prestaciones por desempleo o las prestaciones por situación de incapacidad temporal, que estarán sometidas en su totalidad a tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como rendimientos del trabajo, de conformidad con el artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sin que estén amparados por la exención regulada en el artículo 7.e) de la Ley 35/2006, ni por ningún otro supuesto de exención establecido legalmente.
Por lo que se refiere a la obligación de declarar, la regulación de dicha obligación aparece recogida en el artículo 96 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que establece lo siguiente:
“1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este Impuesto, con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan.
2. No obstante, no tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes, en tributación individual o conjunta:
a) Rendimientos íntegros del trabajo, con el límite de 22.000 euros anuales.
b) Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a retención o ingreso a cuenta, con el límite conjunto de 1.600 euros anuales.
c) Rentas inmobiliarias imputadas en virtud del artículo 85 de esta ley, rendimientos íntegros del capital mobiliario no sujetos a retención derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o de precio tasado, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales.
En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos íntegros del trabajo, de capital o de actividades económicas, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros.
3. El límite a que se refiere el párrafo a) del apartado 2 anterior será de 11.200 euros para los contribuyentes que perciban rendimientos íntegros del trabajo en los siguientes supuestos:
a) Cuando procedan de más de un pagador. No obstante, el límite será de 22.000 euros anuales en los siguientes supuestos:
1.º Si la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores, por orden de cuantía, no supera en su conjunto la cantidad de 1.500 euros anuales.
2.º Cuando se trate de contribuyentes cuyos únicos rendimientos del trabajo consistan en las prestaciones pasivas a que se refiere el artículo 17.2.a) de esta Ley y la determinación del tipo de retención aplicable se hubiera realizado de acuerdo con el procedimiento especial que reglamentariamente se establezca.
b) Cuando se perciban pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artículo 7 de esta Ley.
c) Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener de acuerdo con lo previsto reglamentariamente.
d) Cuando se perciban rendimientos íntegros del trabajo sujetos a tipo fijo de retención.
(…)”.
Por último, se debe indicar que a efectos de computar los límites indicados no se tomarán en consideración las rentas exentas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 arts. 7-e, 17-2-a-3, 96, DT 12
RD 304/2004 arts: 7-a-1, 8-2
RDLG 3/2004 art. 17-2-b