La sujeción al IVA de los servicios prestados a organizaciones internacionales se determina aplicando las reglas generales del artículo 69.1 LIVa, conforme a la condición del destinatario como empresario o profesional actuando como tal. Las organizaciones internacionales que no realicen actividades empresariales o profesionales no revisten tal condición, por lo que el lugar de realización se fija por la regla del artículo 69.1.2.º (prestador en territorio español). La DGT no establece obligación de certificado en cada operación, sino que la acreditación del régimen aplicable depende de la documentación sustantiva relativa a la naturaleza del destinatario y la prestación, sin que procedimiento específico alguno sea requerido por esta respuesta.
Hechos
La persona física consultante realiza como profesional autónoma proyectos para la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE). Se adjunta certificado de exención emitido por las autoridades francesas (Estado de sede).
Cuestión planteada
Exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios prestados. Obligación de aportar el certificado en cada operación realizada.
Contestación
1.- Las reglas referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios son objeto de regulación en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), estableciéndose, en el artículo 69, lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
Por su parte, el artículo 70 de la Ley recoge una diversidad de reglas especiales sobre el lugar de realización de ciertos servicios. De la breve información aportada por la consultante no se precisa el tipo de servicio prestado por lo que esta contestación se elabora suponiendo que se aplican las reglas generales referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, contenidas en el artículo 69.Uno, números 1º y 2º de la Ley 37/1992.
Para determinar cuál de las dos reglas generales contenidas en el artículo 69.Uno de la Ley es aplicable resulta necesario analizar si el destinatario, en este caso la Organización internacional, tiene la condición de empresario o profesional actuando como tal.
A este respecto, el artículo 5 de la Ley del Impuesto define a los empresarios o profesionales como “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.”.
Adicionalmente, el apartado dos del mismo artículo define las actividades empresariales o profesionales como aquellas “que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
Por último el artículo 5 de la Ley del Impuesto, en su apartado cuatro, dispone que:
“Cuatro. A los solos efectos de lo dispuesto en los artículos 69, 70 y 72 de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados:
1.º Quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultáneamente con otras que no estén sujetas al Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el apartado
Uno del artículo 4 de esta Ley.
2.º Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española.”.
El artículo 5 de la Ley 37/1992 es trasposición de lo dispuesto en los artículos 9 y 43 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
De conformidad con el artículo 9 de la Directiva del Impuesto:
“1. Serán considerados «sujetos pasivos» quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad.
Serán consideradas «actividades económicas» todas las actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas. En particular será considerada actividad económica la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
(…).”.
Asimismo, el artículo 43 de la referida Directiva dispone lo siguiente a efectos de las reglas de localización de las prestaciones de servicios:
“A efectos de la aplicación de las normas relativas al lugar de prestación de los servicios:
1) un sujeto pasivo que desarrolle asimismo actividades o realice operaciones que no se consideren entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto de conformidad con el artículo 2, apartado 1, tendrá la consideración de sujeto pasivo respecto de todos los servicios que le sean prestados;
2) una persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo y esté identificada a efectos del IVA tendrá la consideración de sujeto pasivo.”.
El contenido de dichos artículos es objeto de desarrollo en los artículos 17, 18 y 19 del Reglamento de Ejecución 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112. En concreto, dispone el artículo 17 que:
“1. Cuando el lugar de realización de la prestación de servicios se determine en función de si el cliente es o no sujeto pasivo, la condición del cliente se determinará con arreglo a los artículos 9 a 13 y al artículo 43 de la Directiva 2006/112/CE.
2. Se considerará sujeto pasivo en el sentido del artículo 43 de la Directiva 2006/112/CE a toda persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo pero que esté identificada o esté obligada a identificarse a efectos del IVA a tenor de lo dispuesto en el artículo 214, apartado 1, letra b), de dicha Directiva debido a que sus adquisiciones intracomunitarias de bienes están sujetas al IVA o debido a que ha ejercido la opción de someter esas operaciones al IVA.”.
Adicionalmente, el artículo 18 del Reglamento de ejecución establece que:
“1. Salvo que disponga de información que indique lo contrario, el prestador podrá considerar que un cliente establecido en la Comunidad es un sujeto pasivo en las siguientes condiciones:
a) en caso de que el cliente le haya comunicado su número de identificación individual a efectos del IVA y el prestador obtiene la confirmación de la validez de dicho número de identificación, así como del nombre y dirección correspondientes con arreglo al artículo 31 del Reglamento (CE) no 904/2010 del Consejo, de 7 de octubre de 2010, relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del Impuesto sobre el valor añadido;
b) en caso de que el cliente todavía no haya recibido un número de identificación individual a efectos del IVA, pero informe al prestador de que lo ha solicitado y el prestador obtiene cualquier otro elemento de prueba que demuestre que el cliente es un sujeto pasivo o una persona jurídica que no tiene la condición de sujeto pasivo pero está obligada a identificarse a efectos del IVA, y comprueba de manera razonable la exactitud de la información facilitada por el cliente a través de medidas normales de seguridad comercial, como las relativas a los controles de identidad o de pago.
2. Salvo que disponga de información que indique lo contrario, el prestador podrá considerar que un cliente establecido en la Comunidad no tiene condición de sujeto pasivo si puede demostrar que dicho cliente no le ha comunicado su número de identificación individual a efectos del IVA.
No obstante, con independencia de que disponga de información que indique lo contrario, el prestador de servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión, y de servicios por vía electrónica podrá considerar que un cliente establecido en la Comunidad no tiene la condición de sujeto pasivo mientras este último no le haya comunicado su número de identificación individual a efectos del IVA.
3. Salvo que disponga de información que indique lo contrario, el prestador podrá considerar que un cliente establecido fuera de la Comunidad es un sujeto pasivo:
a) si obtiene del cliente el certificado, expedido por las autoridades fiscales competentes de que dependa el cliente, que confirme que este último está desarrollando actividades económicas que le permiten obtener la devolución del IVA con arreglo a lo dispuesto en la Directiva 86/560/CEE del Consejo, de 17 de noviembre de 1986, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Modalidades de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad;
b) en caso de que el cliente no esté en posesión de dicho certificado, si el prestador dispone del número de identificación a efectos del IVA, o de un número similar asignado al cliente por el país de establecimiento y que sirva para identificar a la empresa, o de cualquier otro elemento de prueba que demuestre que el cliente es un sujeto pasivo y si el prestador comprueba de manera razonable la exactitud de la información facilitada por el cliente, a través de medidas normales de seguridad comercial, como las relativas a los controles de identidad o de pago.”.
De conformidad con todo lo anterior, la consultante podrá considerar que la Organización internacional destinataria del servicio no tiene la condición de empresario o profesional actuando como tal, si ésta no le comunica un Número de Identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (NIF-IVA) concedido por la Administración española o por la autoridad tributaria de otro Estado miembro de la Unión Europea, o acredita la condición de empresario a través de un certificado expedido por las autoridades francesas o por cualquier otro medio.
En esas condiciones, no teniendo el Organismo internacional la condición de empresario o profesional, el servicio prestado por la consultante habrá de localizarse en el territorio español de aplicación del Impuesto, en virtud del artículo 69.Uno.2º de la Ley del Impuesto por ser éste el ámbito espacial en el que la consultante tiene la sede de su actividad económica.
2.- No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que, de conformidad con el artículo 22, apartado nueve, de la Ley del impuesto estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
“Nueve. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios destinadas a los organismos internacionales reconocidos por España o al personal de dichos organismos con estatuto diplomático, dentro de los límites y en las condiciones fijadas en los convenios internacionales por los que se crean tales organismos o en los acuerdos de sede que sean aplicables en cada caso.
(…).”.
El desarrollo reglamentario de dichos preceptos está contenido en el Decreto 3485/2000, de 29 de diciembre, sobre franquicias y exenciones en régimen diplomático, consular y de organismos internacionales y de modificación del Reglamento General de Vehículos, aprobado por el Real Decreto 2822/1988, de 23 de diciembre (BOE de 30 de diciembre), cuyo artículo 3 regula las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido en las entregas de bienes, prestaciones de servicios y adquisiciones intracomunitarias de bienes en régimen diplomático, consular y de los organismos internacionales.
El artículo 3.4 del Reglamento citado señala que estarán exentas las entregas de bienes o las prestaciones de servicios reguladas en el apartado 1 de este artículo 3, que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, cuando los destinatarios de dichos bienes o servicios sean las personas o entidades a que se refiere el artículo 2 del Real Decreto 3485/2000 (que incluye a los organismos internacionales), acreditadas o con sede en otro Estado miembro que justifiquen la concesión por las autoridades competentes del Estado de destino del derecho a adquirir los mencionados bienes o servicios con exención.
La consultante aporta un certificado de las autoridades fiscales francesas acreditando el destino para uso oficial del Organismo de los servicios prestados por ella y otorgando la exención del Impuesto, por lo que los servicios prestados al organismo internacional por la consultante, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido en España.
3.- En cuanto al procedimiento para hacer efectiva la exención, el artículo 10.2 del citado Real Decreto 3485/2000 señala que:
“2. a) Las exenciones reguladas en el apartado 4 del artículo 3 del presente Real Decreto se aplicarán directamente mediante la presentación del certificado ajustado al modelo señalado en la disposición adicional tercera de este Real Decreto que justifique la concesión por las autoridades competentes del Estado miembro de destino del derecho a adquirir los mencionados bienes o servicios con exención.
En el caso de no poder aportar el certificado debidamente cumplimentado en el momento de realizarse la operación, la exención deberá hacerse efectiva siguiendo el procedimiento recogido en el apartado 3 siguiente.
El certificado deberá ir visado cuando no exonere de esta obligación la normativa del Estado miembro de destino.
b) La acreditación para adquirir bienes o servicios en otros Estados miembros con exención podrá solicitarse por las personas o entidades a que se refiere el párrafo a) anterior, acreditadas o con sede en el territorio de aplicación del impuesto, con arreglo al procedimiento que determine el Ministro de Hacienda y Función Pública y utilizando los formularios aprobados al efecto.”.
Por tanto, la consultante, en la medida de que parece que efectivamente dispone del certificado de exención ajustado al modelo señalado en la norma reglamentaria, podrá aplicar directamente la exención, es decir no repercutir el Impuesto sobre el organismo internacional destinatario del servicio en el momento de emitir la factura correspondiente.
Por otra parte, siendo el Impuesto sobre el Valor Añadido que se devenga, salvo reglas especiales de aplicación, operación por operación, la consultante deberá aportar el certificado por cada operación nueva que realice.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 artículo 4, 5-Cuatro, 22-Nueve, 69, 70 Real Decreto 3485/2000 artículo 3.4 y 10.2 Reglamento de Ejecución 282/2011