Los servicios de transporte y almacenamiento prestados en relación con importaciones de bienes integran obligatoriamente la base imponible del IVA en la importación conforme al artículo 83.1.b) LIVA, en tanto constituyen gastos accesorios devengados hasta el primer lugar de destino en territorio comunitario. La exención solicitada carece de cobertura normativa; la circunstancia de que tales costes no se facturen separadamente en la operación comercial con el proveedor chileno no altera su naturaleza de elementos integradores de la base imponible aduanera, siendo la DGT tajante en rechazar cualquier mecanismo de exclusión basado en la estructura de la facturación o en la ausencia de detalle segregado de estos costes.
Hechos
La consultante, representante aduanero, factura a una entidad chilena sus servicios de transporte y almacenamiento de una mercancía no comunitaria desde el punto de descarga hasta un depósito aduanero o un almacén dentro del recinto portuario.
Una vez almacenada se realiza la importación de la mercancía por un importador español.
Cuestión planteada
Exención de los servicios de transporte y almacenamiento que presta a la entidad chilena, en la medida, que no se encuentran incluidos en la base imponible del IVA a la importación.
Contestación
1.- El artículo 83. Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece, en relación con la base imponible:
“Uno. Regla general.
En las importaciones de bienes la base imponible resultará de adicionar al Valor en aduana los conceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo:
a) Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del Impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido;
b) Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad.
Se entenderá por "primer lugar de destino" el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquél en que se produzca la primera desagregación de los bienes en el interior de la Comunidad.”.
Este artículo ha sido interpretado, por este Centro Directivo con base en lo dispuesto en el artículo 86 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor que dispone:
“1. Deben incluirse en la base imponible, en la medida en que no estén ya incluidos, los siguientes elementos:
a) los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del Estado miembro de importación, así como los que se devenguen con motivo de la importación, excepto el IVA que haya de percibirse;
b) los gastos accesorios, tales como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el territorio del Estado miembro de importación, así como aquéllos que se deriven del transporte hacia otro lugar de destino situado dentro de la Comunidad, siempre que este último lugar se conozca en el momento en que se produce el devengo del impuesto.
2. A efectos de la letra b) del apartado 1, se considerará «primer lugar de destino» el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el Estado miembro de importación. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquel en que se produce la primera desagregación de la carga en el Estado miembro de importación.”.
Considerando este artículo de la normativa comunitaria y la, interpretación que del artículo 83 de la Ley 37/1992 hace este Centro Directivo en función de aquél, cabría eximir del Impuesto los gastos que se conocieran en el momento del devengo del Impuesto a la importación de las mercancías, siempre que estuvieran comprendidos en la base imponible de las importaciones, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 64 de la Ley del Impuesto:
“Estarán exentas del Impuesto las prestaciones de servicios, distintas de las declaradas exentas en el artículo 20 de esta Ley, cuya contraprestación esté incluida en la base imponible de las importaciones de bienes a que se refieran, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.”.
De lo anterior se deduce que los servicios de transporte y almacenamiento cuya contraprestación esté incluida en la base imponible de las importaciones de bienes estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Como este Centro Directivo ha manifestado reiteradamente, en el despacho de importación figurará, en su caso, la contraprestación procedente del importador a la empresa que le presta el servicio y no otra contraprestación, por lo que sólo será aplicable esta exención cuando haya una relación directa entre el servicio prestado y el importador.
En consecuencia, si como se establece en el texto de la consulta, el destinatario de los referidos servicios es persona distinta del importador y no se incluyen en la base imponible de la importación, no resultará aplicable la exención contenida en el artículo 64 de la Ley 37/1992.
2.- No obstante lo anterior, los referidos servicios estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando conforme a las reglas de localización de servicios aplicables a los mismos se entiendan realizados en el territorio de aplicación del Impuesto.
A estos efectos, el artículo 69.Uno de la Ley del Impuesto, establece que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
En consecuencia, si como parece deducirse del texto de la consulta, la entidad chilena, cliente de la consultante, no se encuentra establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, ni dispone en dicho territorio de un establecimiento permanente destinatario de los mismos, los referidos servicios de transporte desde el lugar descarga y almacenamiento no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 64; 69-uno-1º y 83