La exención por rendimientos del trabajo en el extranjero (art. 7.p LIRPF) aplica tanto a retribuciones específicas del desplazamiento como a retribuciones no específicas prorrateadas por días de permanencia efectiva, hasta el límite de 60.100 euros anuales. La DGT no entra al fondo sobre si determinados complementos califican como retribución específica, remitiendo a la calificación que resulte de las condiciones contractuales y económicas concretas; en todo caso, cualquier complemento exento está sujeto al límite máximo anual y debe imputarse temporalmente según los días efectivos de desplazamiento al extranjero.
Hechos
El consultante fue desplazado al extranjero temporalmente (desde el 22 de septiembre al 29 de octubre de 2017) por la empresa en la que trabaja. Durante dicho período, mantuvo las mismas condiciones salariales y sociales habituales, los costes de viajes, alojamiento y manutención fueron a gastos pagados y percibió los siguientes complementos: un complemento diario en concepto de gastos de bolsillo, un complemento diario en concepto de peligrosidad país, un complemento según los días finalmente desplazado en concepto de gratificación, un complemento por cada noche trabajada, un complemento por cada prolongación de jornada realizada sin acumular descansos y un complemento por cada jornada realizada en fin de semana sin acumular descansos. Su empresa ha aplicado la exención regulada en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, habiendo considerado, como retribución específica, únicamente, los conceptos gastos de bolsillo y peligrosidad país. Sin embargo, el consultante considera que son, también, retribución específica los otros complementos (gratificación, noches trabajadas, prolongación de jornada sin acumular descansos y jornadas realizadas en fines de semana sin acumular descansos).
Cuestión planteada
Consideración, como retribución específica o no, de los complementos.
Forma de actuar en caso de que reciba la resolución a su consulta una vez finalizado el plazo de declaración por IRPF 2017 y dicha resolución difiera de lo que haya declarado.
Contestación
La presente contestación no entra a analizar, por no ser objeto de consulta, si concurren o no los requisitos necesarios para la aplicación de la exención regulada en la letra p) del artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
La letra p) del artículo 7 de la LIRPF declara exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero cuando concurran determinados requisitos y dispone que: “La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.”.
Por su parte, el apartado 2 del artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, especifica que: “La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.”.
La cuantificación de la parte de las retribuciones no específicas obtenidas por el trabajador en el año del desplazamiento que gozan de exención se realizará aplicando un criterio de reparto proporcional de las mismas, tomando a tal efecto en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero para efectuar el trabajo contratado en relación con el número total de días del año (365 días con carácter general o 366 días si el año es bisiesto), de tal forma que serán los rendimientos del trabajo correspondientes a los días en que ha estado desplazado los que estarán exentos.
Asimismo, a las retribuciones específicas satisfechas por la empresa al trabajador como consecuencia del desplazamiento les resultará de aplicación la exención.
Todo ello con un límite máximo de 60.100 euros anuales.
Señalado lo anterior, en relación con el complemento en concepto de gratificación, si, tal y como manifiesta el consultante, se trata de “un complemento según los días finalmente desplazado”, cabría entender que constituye una retribución específica del trabajo realizado en el extranjero.
En lo referente a los complementos por noches trabajadas, prolongación de jornada sin acumular descansos y jornadas realizadas en fines de semana sin acumular descansos, igualmente, cabe entender que tienen la consideración de retribuciones específicas las correspondientes a estos conceptos por trabajos efectuados durante su desplazamiento al extranjero.
En relación con la segunda cuestión planteada, el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18) establece lo siguiente:
“3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.”.
Este precepto está desarrollado por los artículos 126 al 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE de 5 de septiembre).
Asimismo, el artículo 67 bis del RIRPF regula la posibilidad de solicitar la rectificación de una autoliquidación del IRPF utilizando el propio modelo de declaración. Esta solicitud deberá realizarse por vía electrónica. El artículo 67 bis dispone:
“Los contribuyentes podrán solicitar la rectificación de las autoliquidaciones presentadas por este Impuesto utilizando, de forma voluntaria, el modelo de declaración aprobado por el Ministro de Hacienda y Función Pública.
El procedimiento así iniciado se regirá por lo dispuesto en los artículos 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y 126 a 128 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, con las siguientes especialidades para el caso de que la Administración tributaria, habiendo limitado sus actuaciones a contrastar la documentación presentada por el interesado con los datos y antecedentes que obren en poder de aquella, acuerde rectificar la autoliquidación en los términos solicitados por el contribuyente:
a) El acuerdo de la Administración no impedirá la posterior comprobación del objeto del procedimiento.
b) Si el acuerdo diese lugar exclusivamente a una devolución derivada de la normativa del tributo y no procediese el abono de intereses de demora, se entenderá notificado dicho acuerdo por la recepción de la transferencia bancaria, sin necesidad de que la Administración tributaria efectúe una liquidación provisional.”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 7.p).
RIRPF, RD 439/2007, Art. 6