La libertad de amortización de la Disposición Adicional Undécima del TRLIS es aplicable en su totalidad al ejercicio 2011 independientemente de que la base imponible resulte negativa. La deducción no está condicionada a su imputación contable ni a la existencia de resultado positivo en el ejercicio; los gastos de amortización se practican conforme al devengamiento contable (artículo 19 TRLIS), y las bases negativas se compensan según las reglas generales de pérdidas a compensar. La limitación de aplicación no procede por la sola circunstancia de base imponible negativa.
Hechos
La entidad consultante inició en diciembre de 2010 la construcción de una planta de energía eléctrica de origen fotovoltaico que fue puesta en funcionamiento en junio de 2011. En el ejercicio 2011, la entidad ha obtenido una base imponible negativa en el Impuesto sobre Sociedades
Cuestión planteada
Si es de aplicación la libertad de amortización regulada en la Disposición Adicional Undécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo en el ejercicio 2011 para la totalidad de la inversión realizada, o si queda limitada su aplicación por el hecho de que la base imponible del ejercicio (2011) resulte negativa, lo cual podrá ser compensada en ejercicios futuros.
Contestación
La Disposición adicional Undécima del TRLIS, en su redacción dada mediante el Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, establece que:
“Disposición adicional undécima. Libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo.
1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2011,2012, 2013, 2014 y 2015, podrán ser amortizados libremente. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
(…)”.
El apartado 1 de la citada disposición adicional undécima del TRLIS establece los requisitos generales para la aplicación de la libertad de amortización, en particular, en cuanto a la naturaleza de los elementos objeto de inversión, deben tratarse de activos nuevos tanto del inmovilizado material como de las inversiones inmobiliarias y, además, la puesta a disposición del sujeto pasivo debe realizarse en los períodos impositivos iniciados dentro de los años fijados en la citada disposición adicional.
De los datos que se derivan de la consulta se desprende que la consultante ha realizado una inversión en elementos nuevos del inmovilizado material-instalaciones solares fotovoltaicas-, afectos a la actividad económica desarrollada por la consultante, por lo que en la medida en que la puesta a disposición de dichas instalaciones se ha producido en el año 2011, parecen cumplirse los requisitos objetivos previamente señalados.
Asimismo, el artículo 10.3 del TRLIS establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 19 del TRLIS establece que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros. (…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente. (…)”
La aplicación del beneficio fiscal de la libertad de amortización en el Impuesto sobre Sociedades implica para el sujeto pasivo la posibilidad de efectuar un ajuste negativo sobre el resultado contable por la diferencia entre el gasto fiscal derivado de la aplicación del mismo y la amortización contable del elemento acogido al incentivo en cuestión, aun cuando su aplicación dé lugar a una base imponible negativa.
Por lo tanto, las instalaciones solares fotovoltaicas puestas a disposición de la entidad consultante en el ejercicio 2011 podrán ser amortizadas en su totalidad en el ejercicio 2011 en los términos establecidos en la disposición adicional undécima del TRLIS, con independencia de que ello dé lugar a la determinación de una base imponible negativa por aplicación de lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS, previamente transcrito.
La base imponible negativa correspondiente al ejercicio 2011 podrá ser compensada con arreglo a lo dispuesto en el artículo 25 del TRLIS, en los siguientes términos:
“1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos. (…)
5. El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron.”
Por tanto, el artículo 25 del TRLIS, permite compensar las bases imponibles negativas con las rentas positivas de los periodos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos
No obstante lo anterior, con efectos para los periodos impositivos que se inicien dentro de los años 2012 y 2013, debe tomarse en consideración lo dispuesto en el número dos del apartado Primero del artículo 9.Primero del Real Decreto-Ley 9/2011, en su redacción dada por el Real Decreto-Ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad:
“Dos. Para los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2012 ó 2013, en la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se tendrán en consideración las siguientes especialidades:
– La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 50 por ciento de la base imponible previa a dicha compensación, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos veinte millones de euros pero inferior a sesenta millones de euros.
– La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 25 por ciento de la base imponible previa a dicha compensación, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos sesenta millones de euros (…)”.
En virtud de todo lo anterior, la base imponible negativa obtenida por la consultante en el ejercicio 2011 podrá ser compensada durante el plazo legalmente establecido (18 años) pero debiendo tomar en consideración los limites a la compensación introducidos con efectos exclusivos para los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2012 y 2013 por el artículo 9.Primero del Real Decreto-ley 9/2011, en caso de que le resulten de aplicación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, artículo 10.3, 19 y Disposición Adicional Undécima.