La consultante, constituida como sociedad mercantil y desarrollando actividad de venta de productos, ostenta la condición de empresario a efectos del IVA. Las entregas de bienes desde Canarias al territorio peninsular están sujetas al Impuesto conforme al artículo 4.1 de la LIVA, siempre que se localicen en dicho territorio y cumplan los requisitos de habitualidad y onerosidad propios de la operación gravada.
Hechos
La consultante, establecida en las Islas Canarias, contrata con una empresa intermediaria establecida en la península, la venta de su mercancía. La intermediaria se encarga de la impresión, creación y envío de la mercancía desde la península a los clientes finales que podrán encontrarse en cualquier localización.
Cuestión planteada
1. Si puede considerarse que la consultante tiene un establecimiento permanente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto.
2. Sujeción de las ventas de productos desde la península al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
De conformidad con lo anterior, la consultante, que está establecida en las Islas Canarias, tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y las operaciones de venta de mercancías efectuadas estarán sujetas cuando se localicen en territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, en relación con la posible existencia de un establecimiento permanente de la consultante en el territorio de aplicación del Impuesto por la contratación de una sociedad intermediaria, debe señalarse que el artículo 69, apartado tres, número 2º, de la Ley 37/1992, establece que, “a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”.
El concepto de establecimiento permanente debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S, de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg y de 7 de abril de 2022, asunto C-333/20, Berlin Chemie A. Menarini.
De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo el artículo 11, que establece que:
“A efectos de la aplicación del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, se entenderá por establecimiento permanente cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.”.
Adicionalmente, el apartado 3 del mismo precepto recuerda que “el hecho de disponer de un número de identificación a efectos del IVA no será suficiente en cuanto tal para considerar que un sujeto pasivo tiene un establecimiento permanente.”.
En la interpretación de los preceptos anteriores, debe tenerse en cuenta que es criterio de este Centro directivo, manifestado, entre otras, en la contestación vinculante de 6 de junio de 2019, número V1301-19, en relación con el mantenimiento de bienes en almacenes situados en el territorio de aplicación del impuesto que el simple hecho de que una empresa coloque bienes de su propiedad en almacenes o instalaciones sitas en dicho territorio, o sea destinataria de servicios logísticos, no implica necesariamente que dicha empresa posea un establecimiento permanente ni, en consecuencia, esté establecida en el territorio de aplicación del impuesto.
No obstante lo anterior, respecto del arrendamiento de instalaciones o almacenes en el territorio de aplicación del impuesto por un no residente, debe señalarse que este Centro directivo ha señalado en reiteradas ocasiones (por todos ellos, en contestación vinculante de 12 de mayo de 2017, número V1145-17), que un empresario o profesional dispondrá de un establecimiento permanente en el caso de que disponga de las instalaciones (almacenes) en calidad de propietario, titular de un derecho real de uso o arrendatario de la totalidad o de una parte fija y determinada del mismo y explote dichas instalaciones con los medios técnicos y humanos necesarios para ello, propios o subcontratados.
Aplicando lo anterior al supuesto objeto de consulta y teniendo en cuenta que la consultante no parece ostentar la titularidad de una parte concreta de ningún almacén, ni personal al efecto, limitándose a contratar con una tercera entidad la prestación de servicios no parece que dicha circunstancia confiera a aquella la condición de entidad establecida en el territorio de aplicación del impuesto.
3.- Por otra parte, en cuanto a la entidad intermediaria, contratada en el territorio de aplicación del impuesto por la consultante para prestarle servicios de agencia debe señalarse que es criterio de este Centro directivo, recogido en la referida contestación con número de referencia V1301-19, que debe entenderse que una entidad no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto dispone, igualmente, de un establecimiento permanente en dicho territorio cuando mantiene en el mismo agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo, en los términos establecidos en el transcrito artículo 69.Tres.2º.a) de la Ley 37/1992.
Esto es, cuando el agente actúa en nombre propio, pero por cuenta de la entidad no establecida, y estuviera autorizado para contratar en su nombre y por su cuenta, lo que podría otorgarle la condición de establecimiento permanente de la misma. No obstante, lo anterior debe entenderse referido, de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria (véase la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 17 de julio de 1997, en el asunto C-190/95), a aquellas agencias o representaciones que sean dependientes del sujeto pasivo y carezcan de autonomía respecto del mismo, bien por ser este último el titular de las mismas (como ocurre en el caso de las sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones y tiendas mencionados en el mismo precepto), o bien porque, pese a tener personalidad jurídica distinta de la del sujeto pasivo, carezcan de independencia y de autonomía en la organización de su propia actividad como agentes o representantes por ser el sujeto pasivo en cuyo nombre actúa quien controla y decide la forma en que deben desarrollar tal actividad.
En este mismo sentido se ha manifestado el Tribunal Económico Administrativo Central, entre otras, en su resolución 00/2343/2005, de 23 de julio de 2008 así como este Centro directivo, entre otras, en su contestación vinculante de 6 de septiembre de 2011, con número de referencia V1977-11.
Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que este Centro directivo ha establecido, en su contestación vinculante de 18 de mayo de 2016 y número V2133-16, en relación con la filial de una entidad que prestaba a esta última servicios de apoyo a sus actividades comerciales que:
“La aplicación de la citada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y de la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central y de este Centro Directivo al supuesto objeto de consulta determina que, aunque las operaciones de contratación de los bienes sean ciertamente llevadas a cabo por las entidades no establecidas pero los agentes comerciales, aunque no sean quienes firmen materialmente los contratos se encuentren facultados para negociar, y así lo hicieran, todos los elementos y detalles del mismo, dirigiendo y llevando a cabo el proceso de negociación que se plasma en la firma del contrato, obligando con ello a las entidades no establecidas, entonces habrá que concluir que dichas entidades no establecidas cuentan con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto de conformidad con el artículo 69.Tres.2º.a) de la Ley 37/1992 que interviene en la operación.”.
En cualquier caso, como reiteradamente ha establecido este Centro directivo, la subcontratación de los servicios de promoción y marketing con una entidad establecida, vinculada a la consultante y a la que tiene como único cliente, no determina, por sí mismo, la existencia de un establecimiento permanente siempre y cuando la entidad establecida no cumpla las condiciones anteriormente mencionadas para ser considerada una agencia o representación autorizada para contratar en nombre y por cuenta de la consultante.
De la información facilitada en el escrito de consulta, y a falta de otros elementos de prueba, no parece deducirse la concurrencia de los requisitos necesarios para la existencia de un establecimiento permanente de la consultante en el territorio de aplicación del Impuesto por el mero hecho de contar en el mismo con una entidad intermediaria que le preste servicios de agencia independiente sin facultades aparentes para contratar en nombre y por cuenta de aquella.
No obstante lo anterior, debe señalarse que la consultante sí contará con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto desde el momento en el que la entidad intermediaria esté facultada a contratar en nombre y por cuenta de aquella e incluso, aunque no sea quien firme materialmente los contratos de venta, sí negocie los elementos del contrato, dirigiendo el proceso de negociación obligando con ello a la consultante.
4.- Una vez determinada la posible existencia de un establecimiento permanente procede analizar la localización de las operaciones desarrolladas por la consultante. Así, de la información recibida se desprende que una vez recibido un pedido por la consultante, la entidad intermediaria procede a la impresión, creación y envío de la mercancía al cliente final desde la península sin que la mercancía se desplace a las Islas Canarias. Del escrito de consulta parece deducirse que los bienes son adquiridos por consumidores finales no empresarios o profesionales.
En relación con la localización de tales operaciones se puede distinguir:
El artículo 8, apartado uno, de la Ley define el concepto de entrega de bienes
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”
Por su parte el apartado tres de dicho artículo 8 de la Ley define las ventas a distancia intracomunitarias de bienes de la siguiente forma:
“Tres. A efectos de esta ley, se entenderá por:
1º. “Ventas a distancia intracomunitarias de bienes”: las entregas de bienes que hayan sido expedidos o transportados por el vendedor, directa o indirectamente, o por su cuenta, a partir de un Estado miembro distinto del de llegada de la expedición o del transporte con destino al cliente, cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) Que los destinatarios de las citadas entregas sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14, o en el precepto equivalente al mismo que resulte aplicable en el Estado miembro de llegada de la expedición o el transporte, o bien cualquier otra persona que no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal.
b) Que los bienes objeto de dichas entregas sean bienes distintos de los que se indican a continuación:
a´) Medios de transporte nuevos, definidos en el artículo 13.2º de esta Ley.
b´) Bienes objeto de instalación o montaje a que se refiere el artículo 68.Dos.2º de esta Ley.”.
Por último, el artículo 21 de la Ley 37/1992, recoge el concepto de exportación de bienes de la siguiente forma:
“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
(…).”.
Del escrito de consulta resulta que la entidad consultante, no establecida en territorio de aplicación del Impuesto en los términos previstos en los apartados 2 y 3 de esta contestación, una vez recibido un pedido, realiza entregas de bienes a consumidores finales en territorio de aplicación del Impuesto, en otros Estados miembros o en terceros países.
En relación con la incidencia de estas operaciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido se puede señalar:
- Las entregas de bienes a consumidores finales en territorio de aplicación del Impuesto tendrán la consideración de operaciones interiores y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español. El sujeto pasivo de dichas operaciones será la consultante que se deberá dar de alta para la declaración y liquidación de estas operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
A estos efectos, la consultante tendrá la consideración de sujeto pasivo del Impuesto y quedará obligada a cumplir con lo señalado en el artículo 164.Uno de la Ley 37/1992.
- Las entregas de bienes a consumidores finales establecidos en terceros países, incluyendo las Islas Canarias, tendrán la consideración de exportaciones y estarán sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en las condiciones del artículo 21 de la Ley 37/1992.
- Por último las entregas de bienes realizadas a consumidores establecidos en Estados miembros de la Comunidad que son enviados por la consultante desde el territorio de aplicación del Impuesto constituirán ventas a distancia intracomunitarias de bienes cuando sus destinatarios sean las personas previstas en el artículo 14 de la Ley o bien cualquier otra persona que no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal, y siempre que sean bienes distintos a los previstos en la letra b) del apartado tres.1º del citado artículo 8 de la Ley, anteriormente citado, tal y como parece deducirse del escrito de consulta.
La normativa referente al lugar de realización de las ventas a distancia intracomunitarias de bienes se regula en el artículo 33.a) de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 11 de diciembre de 2006), que señala lo siguiente:
“No obstante lo dispuesto en el artículo 32:
a) el lugar de entrega de las ventas intracomunitarias a distancia de bienes se considerará el lugar en que se encuentren los bienes en el momento de la llegada de la expedición o del transporte con destino al cliente;”.
Esta artículo ha sido objeto de transposición al ordenamiento jurídico español por el artículo 68.Tres de la Ley 37/1992, que para las ventas realizadas por un empresario o profesional establecido en territorio de aplicación del Impuesto dispone lo siguiente:
“Tres. Se entenderán también realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:
(…)
b) Las ventas a distancia intracomunitarias de bienes efectuadas por un empresario o profesional que actúe como tal establecido únicamente en el territorio de aplicación del impuesto por tener en el mismo la sede de su actividad económica, o su único establecimiento o establecimientos permanentes en la Comunidad, o, en su defecto, el lugar de su domicilio permanente o residencia habitual; y se cumplan los siguientes requisitos:
a’) cuando el territorio de aplicación del impuesto sea el lugar de inicio de la expedición o del transporte con destino al cliente;
b’) que no se haya superado el límite previsto en el artículo 73 de esta Ley, ni se haya ejercitado la opción de tributación en destino prevista en dicho artículo.”.
Por otro lado, el apartado cuatro del citado artículo 68 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
"Cuatro. No se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en dicho territorio con destino a otro Estado miembro de llegada de esa expedición o transporte al cliente final, cuando se trate de ventas a distancia intracomunitarias de bienes referidas en la letra b) del apartado tres anterior, cuando no se cumpla, o desde el momento que deje de cumplirse, la condición de la letra b’).
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las referidas entregas de bienes no se entenderán realizadas, en ningún caso, en el territorio de aplicación del impuesto cuando los bienes sean objeto de los impuestos especiales y sus destinatarios sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de esta Ley o en el precepto equivalente al mismo que resulte aplicable en el Estado miembro de llegada de la expedición o el transporte.".
En este sentido, el artículo 73 de la Ley recoge el umbral máximo de ventas a distancia intracomunitarias de bienes que permite mantener la tributación en origen señalando a tal efecto lo siguiente:
“Uno. A los efectos previstos en el artículo 68.tres.a) y b) de esta ley, y en el artículo 70.uno.4.º y 8.º de esta ley, el límite referido será de 10.000 euros para el importe total, excluido el impuesto, de dichas entregas de bienes y/o prestaciones de servicios realizadas en la Comunidad, durante el año natural precedente, o su equivalente en su moneda nacional.
Cuando las operaciones efectuadas durante el año en curso superen el límite indicado en el párrafo anterior, será de aplicación lo establecido en el artículo 68.Tres.a) de esta ley y en el artículo 70.uno.4.º a) de esta ley.
El límite previsto en el párrafo primero de este apartado no será de aplicación cuando las ventas a distancia intracomunitarias de bienes sean efectuadas, total o parcialmente, desde un Estado miembro distinto del de establecimiento.
Dos. Los empresarios o profesionales que realicen estas operaciones podrán optar, en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte de los bienes con destino al cliente o en el que estén establecidos, tratándose de las prestaciones de servicios, por la tributación de las mismas como si el límite previsto en el párrafo primero hubiera excedido los 10.000 euros. Cuando se trate de empresarios o profesionales que estén establecidos en el territorio de aplicación del impuesto y sea dicho territorio desde el que presten los servicios o el de inicio de la expedición o transporte de los bienes, la opción se realizará en la forma que reglamentariamente se establezca y comprenderá, como mínimo, dos años naturales.
Para la aplicación del límite a que se refiere este artículo debe considerarse que el importe de la contraprestación de las operaciones no podrá fraccionarse a estos efectos.”.
Desde 1 de julio de 2021, este umbral incluye no solo los servicios prestados por vía electrónica, de telecomunicaciones y radiodifusión en las condiciones fijadas en el artículo 70.uno.4º y 8º de la Ley sino también las ventas a distancia intracomunitarias de bienes del artículo 68.Tres.a) y b) de la Ley del Impuesto.
En este sentido es preciso señalar que el umbral de 10.000 euros se aplica de forma global a todas las ventas a distancia intracomunitarias de bienes y servicios incluidos en el mismo. Es decir, el umbral no se aplica individualmente país por país.
Tampoco se tendrán en cuenta las entregas interiores efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto en la medida que no constituyen ventas a distancia intracomunitarias de bienes.
Esto significa que, hasta que supere los 10.000 euros, la consultante podrá seguir tributando por sus ventas a distancia intracomunitarias de bienes como si se tratarán de entregas interiores sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español.
No obstante lo anterior, la consultante podrá decidir no aplicar el umbral de los 10.000 euros y aplicar la regla general referente al lugar de realización de estas operaciones que localiza dichas ventas en el territorio de llegada de las mercancías, según lo previsto en el artículo 33.a) de la Directiva 2006/112/CE. Está opción comprenderá, como mínimo, dos años naturales.
El ejercicio de esta opción ha sido objeto de desarrollo por el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), en su redacción dada por el Real Decreto 424/2021, de 15 de junio (BOE de 16 de junio), en vigor desde el 1 de julio de 2021, que dispone lo siguiente:
“Los empresarios o profesionales que hubiesen optado por la tributación fuera del territorio de aplicación del Impuesto de las entregas de bienes comprendidas en el artículo 68.Cuatro de la Ley del Impuesto y de las prestaciones de servicios previstas en el artículo 70.Uno.8.º de la Ley del Impuesto, conforme a lo previsto en el artículo 73 de la misma, deberán justificar ante la Administración tributaria que tanto las entregas realizadas como los servicios efectuados han sido declarados en otro Estado miembro, salvo en el supuesto de que dichas operaciones tributen por el régimen especial previsto en la sección 3.ª del capítulo XI del título IX de la Ley del Impuesto.
Dicha justificación podrá efectuarse, en particular, mediante la presentación de los justificantes de declaración-liquidación o de ingreso del IVA devengado o adeudado en dicho Estado miembro.
Las mencionadas opciones deberán ser reiteradas por el empresario o profesional una vez transcurridos dos años naturales, quedando, en caso contrario, automáticamente revocadas.”.
En cualquier caso, desde el momento en que la consultante supere el umbral de los 10.000 euros, la regla general referente al lugar de realización de estas operaciones anteriormente citada será de aplicación y el Impuesto sobre el Valor Añadido será debido en cada Estado miembro de llegada de las mercancías.
Para facilitar la aplicación de las nuevas reglas de tributación del comercio electrónico la Comisión Europea ha publicado una relación con los tipos impositivos aplicables a cada categoría de bien y servicio por los diferentes Estados miembros que pueden ser consultados en las siguientes direcciones:
https://ec.europa.eu/taxation_customs/tedb/vatSearchForm.html
https://europa.eu/youreurope/business/taxation/vat/vat-rules-rates/index_es.htm#shortcut-11
En los supuestos de opción por tributación en destino o superar el umbral, la consultante podrá optar por registrarse en el régimen de la Unión previsto en la Sección 3ª del Capítulo XI del Título IX de la Ley del Impuesto y que se analiza en el apartado 5 de esta contestación.
En otro caso, deberá darse de alta y abonar el Impuesto sobre el Valor Añadido en cada uno de los Estados miembros en los que se entiendan realizadas dichas ventas a distancia intracomunitarias de bienes.
5.- El régimen de la Unión está previsto en la Sección 3ª del Capítulo XI del Título IX de la Ley del Impuesto y comprende los artículos 163 unvicies a 163 quatervicies.
Este régimen es transposición de lo previsto en los artículos 369 bis a 369 duodecies de la Directiva 2006/112/CE.
Este régimen permite a los empresarios que realicen ventas a distancia intracomunitarias de bienes declarar y pagar el Impuesto sobre el Valor Añadido en cada uno de los Estados miembros a través de un sistema de ventanilla única (OSS, en su acrónimo inglés).
Este sistema de ventanilla única requiere la elección de un Estado miembro de identificación en donde presentar las declaraciones.
No obstante, para los empresarios o profesionales, como la consultante, que no tengan su sede de actividad económica ni un establecimiento permanente en la Comunidad pero el inicio de la expedición o transporte sea exclusivamente territorio de aplicación del Impuesto, el artículo 163 unvicies.Tres.c) de la Ley 37/1992, señala que el Reino de España será su Estado miembro de identificación.
En tal caso, el artículo 163 duovicies de la citada Ley del Impuesto, señala en su apartado Uno que la consultante deberá:
“a) Disponer del número de identificación fiscal al que se refiere el artículo 164.Uno.2.º de esta Ley.
b) Declarar la fecha de inicio, modificación o cese de sus operaciones comprendidas en este régimen especial. Dicha declaración se presentará por vía electrónica.
c) Presentar por vía electrónica una declaración-liquidación del impuesto sobre el valor añadido por cada trimestre natural, independientemente de que haya realizado operaciones a las que se les aplique el presente régimen especial. La declaración-liquidación se presentará durante el mes siguiente al del período al que se refiere la misma.
Esta declaración-liquidación deberá incluir el número de identificación fiscal asignado al empresario o profesional por la Administración tributaria previsto en la letra a) anterior y, por cada Estado miembro de consumo en que se haya devengado el impuesto, el valor total de las operaciones gravadas por este régimen, excluido el impuesto sobre el valor añadido que grave la operación, durante el período al que se refiere la misma, la cantidad global del impuesto correspondiente a cada Estado miembro, desglosado por tipos impositivos y el importe total, resultante de la suma de todas estas, que debe ser ingresado en España.
Cuando los bienes se expidan o transporten desde Estados miembros distintos de España, la declaración-liquidación deberá incluir también el valor total, excluido el impuesto sobre el valor añadido que grave la operación, durante el período al que se refiere la misma, la cantidad global del impuesto correspondiente, desglosado por tipos impositivos y el importe total, resultante de la suma de todas estas, para las siguientes entregas a las que resulte aplicable este régimen, por cada Estado miembro desde el que se hayan expedido o transportado tales bienes:
a’) Las ventas a distancia intracomunitarias de bienes distintas de las realizadas con arreglo al artículo 8 bis.b) de esta Ley o su equivalente en la legislación de dicho Estado miembro.
b’) Las ventas a distancia intracomunitarias de bienes y las entregas de bienes cuando la expedición o transporte de dichos bienes comience y acabe en el mismo Estado miembro efectuadas por un empresario o profesional de conformidad con lo dispuesto en artículo 8 bis.b) de esta Ley o su equivalente en la legislación de dicho Estado miembro.
En lo que respecta a las entregas de bienes a que se refiere la letra a’), la declaración-liquidación incluirá también el número de identificación individual a efectos del impuesto sobre el valor añadido o el número de identificación fiscal asignado por cada Estado miembro desde el que se hayan expedido o transportado tales bienes.
En lo que respecta a las entregas de bienes a que se refiere la letra b’), la declaración-liquidación incluirá también el número de identificación individual a efectos del impuesto sobre el valor añadido o el número de identificación fiscal asignado por cada Estado miembro desde el que se hayan expedido o transportado tales bienes, cuando se disponga del mismo.
La declaración-liquidación incluirá la información a que se hace referencia en esta letra c), desglosada por Estado miembro de consumo.
Cuando el empresario o profesional tenga uno o más establecimientos permanentes en Estados miembros distintos de España, desde los que preste los servicios a que se refiere este régimen especial, deberá incluir en sus declaraciones-liquidaciones el importe total de dichas prestaciones de servicios, por cada Estado miembro en que tenga un establecimiento permanente, junto con el número de identificación individual a efectos del impuesto sobre el valor añadido, o el número de identificación fiscal de dicho establecimiento permanente, y desglosado por Estado miembro de consumo.
Si el importe de la contraprestación de las operaciones se hubiera fijado en moneda distinta del euro, el mismo se convertirá a euros aplicando el tipo de cambio válido que corresponda al último día del período de liquidación. El cambio se realizará siguiendo los tipos de cambio publicados por el Banco Central Europeo para ese día o, si no hubiera publicación correspondiente a ese día, del día siguiente.
Cualquier modificación posterior de las cifras contenidas en las declaraciones-liquidaciones presentadas, deberá efectuarse, en el plazo máximo de tres años a partir de la fecha en que debía presentarse la declaración-liquidación inicial, a través de una declaración-liquidación periódica posterior, en la forma y el contenido que se determine reglamentariamente.
d) Ingresar el impuesto correspondiente a cada declaración-liquidación, haciendo referencia a la declaración específica a la que corresponde. El importe se ingresará en euros en la cuenta bancaria designada por la Administración tributaria, dentro del plazo de presentación de la declaración.
e) Mantener un registro de las operaciones incluidas en este régimen especial. Este registro deberá llevarse con la precisión suficiente para que la Administración tributaria del Estado miembro de consumo pueda comprobar si la declaración mencionada en la letra c) anterior es correcta.
Este registro estará a disposición tanto del Estado miembro de identificación como del de consumo en los términos previstos en el artículo 47 decies del Reglamento (UE) n.º 904/2010 del Consejo de 7 de octubre de 2010, relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido.
El empresario o profesional deberá conservar este registro durante un período de diez años desde el final del año en que se hubiera realizado la operación.
f) Expedir y entregar factura, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.
La opción por la aplicación del régimen de la Unión se desarrolla en el artículo 61 terdecies del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su redacción dada por el Real Decreto 424/2021, de 15 de junio, en vigor desde el 1 de julio de 2021, que establece lo siguiente:
“1. La opción por alguno de los regímenes especiales a los que se refiere este capítulo se realizará a través de la presentación, en el Estado miembro de identificación, de la correspondiente declaración de inicio en los regímenes especiales y surtirá efecto:
a) a partir del primer día del trimestre natural siguiente a la presentación de la indicada declaración, en el caso del régimen exterior de la Unión y del régimen de la Unión; o
b) desde el día en que se haya asignado al empresario o profesional, o al intermediario que actúe por su cuenta, el número individual de identificación a efectos del Impuesto para el régimen de importación.
En el caso de que el Reino de España sea el Estado miembro de identificación la declaración de inicio se regula en los artículos 163 noniesdecies, 163 duovicies y 163 septvicies de la Ley del Impuesto.
No obstante lo anterior, en el régimen exterior de la Unión o el régimen de la Unión, cuando un empresario o profesional inicie las operaciones incluidas en estos regímenes especiales con carácter previo a la fecha de efectos a la que se refiere la letra a) anterior, el régimen especial correspondiente surtirá efecto a partir de la fecha de la primera entrega o prestación de servicios, siempre y cuando el empresario o profesional presente dicha declaración de inicio a más tardar el décimo día del mes siguiente a la fecha de inicio de las mismas.
Lo establecido en este apartado se entiende sin perjuicio de la facultad de la Administración tributaria del Estado miembro de identificación de denegar el registro a los regímenes especiales a que se refiere este capítulo cuando el empresario o profesional no cumpla las condiciones para acogerse a los regímenes en cuestión.”.
Por último, en cuanto a las obligaciones formales que acarrea dicho régimen especial, el artículo 61 sexiesdecies del Reglamento del Impuesto señala, para el régimen de la Unión, lo siguiente:
“1. Los empresarios y profesionales acogidos al régimen exterior de la Unión y al régimen de la Unión han de llevar un registro de las operaciones incluidas en estos regímenes especiales, con el detalle suficiente para que la Administración tributaria del Estado miembro de consumo pueda comprobar los datos incluidos en las declaraciones del Impuesto. A tal efecto, dicho registro deberá contener la siguiente información:
a) el Estado miembro de consumo en el que hayan realizado las operaciones;
b) el tipo de prestación de servicios realizada o la descripción y la cantidad de los bienes entregados;
c) la fecha de realización de la operación;
d) la base imponible con indicación de la moneda utilizada;
e) cualquier aumento o reducción posterior de la base imponible;
f) el tipo del Impuesto aplicado;
g) el importe adeudado del Impuesto con indicación de la moneda utilizada;
h) la fecha y el importe de los pagos recibidos;
i) cualquier anticipo recibido antes de la realización de la operación;
j) la información contenida en la factura, en caso de que se haya emitido;
k) la información utilizada para determinar el lugar de establecimiento del cliente, o su domicilio o residencia habitual, tratándose de prestaciones de servicios, y, en el caso de bienes, la información utilizada para determinar el lugar donde comienza y termina la expedición o el transporte de los mismos;
l) cualquier prueba de posibles devoluciones de bienes, incluida la base imponible y el tipo del impuesto aplicado.”.
Este régimen especial ha sido objeto de desarrollo por las siguientes Órdenes ministeriales:
- la Orden HAC/610/2021, de 16 de junio, que regula el modelo 369 de autoliquidación para los regímenes especiales en donde la consultante tendrá que declarar la totalidad de ventas a distancia intracomunitarias de bienes que realice, y
- la Orden HAC/611/2021, de 16 de junio, que regula el formulario 035 de declaración censal que tendrá que presentar la consultante en caso de acogerse a dicho régimen especial y en donde deberá declarar el inicio, modificación o cese en la aplicación del régimen especial.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 8-tres; 21, 69-tres 163 unvicies y siguientes