La devolución de cuotas de autónomos indebidamente ingresadas carece de incidencia tributaria en el IRPF del ejercicio de devolución, debiendo regularizarse su efecto en los períodos en que fueron devengadas mediante rectificaciones/autoliquidaciones complementarias. Los intereses de demora reconocidos en la resolución se califican como rendimiento de capital mobiliario (artículo 25 LIRPF), salvo que por su vinculación a actividad empresarial previa debieran tratarse como rendimientos de actividad económica —supuesto que precisa análisis caso a caso según origen y naturaleza de la indemnización por retención indebida de cotizaciones.
Hechos
Por resolución de la Tesorería General de la Seguridad Social, el consultante percibe en 2017 una devolución de ingresos indebidos por las cuotas del Régimen Especial de Trabajadores Autónomos. La devolución es consecuencia de la anulación del alta en este régimen al haberse calificado (por sentencia judicial) como laboral la relación que mantenía con una empresa mediante contrato de agencia.
Cuestión planteada
Tributación en el IRPF de la devolución de ingresos indebidos y de los intereses que se reconocen a su favor en la resolución.
Contestación
Como consecuencia de una sentencia judicial que califica como laboral la relación que mantenía el consultante mediante contrato de agencia con una mercantil, por resolución de la Tesorería General de la Seguridad Social de 7 de julio de 2017 se anula el alta del consultante en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos por cambio de encuadramiento y una vez acreditado que no se ha ejercido la actividad por cuenta propia, anulación que motiva la resolución posterior de la misma Tesorería acordando la devolución de ingresos indebidos de las cuotas de ese Régimen de Autónomos junto con los intereses de demora.
Con este planteamiento, la devolución de ingresos indebidos efectuada al consultante por las referidas cuotas no tiene incidencia en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio en que aquella se ha realizado (2017). El hecho de tratarse de unos importes indebidamente abonados y que deben ser reintegrados al consultante, comporta que su incidencia en la liquidación del Impuesto tenga lugar, en su caso, en las liquidaciones impositivas correspondientes a los ejercicios en que aquellas cuotas se incluyeron como gasto. En este punto, procede indicar que el reconocimiento por sentencia de la relación laboral de dependencia del consultante implica que los rendimientos de actividades económicas en su día declarados se conviertan en rendimientos del trabajo, lo que daría lugar —respecto a los períodos impositivos no prescritos y para regularizar la situación tributaria— a la presentación de solicitudes de rectificación de autoliquidaciones o de autoliquidaciones complementarias, tal como resulta de lo dispuesto en los artículos 120.3 y 122 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18).
En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.
Por su parte, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido precisamente a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario, lo que nos lleva al ámbito de las ganancias patrimoniales.
La determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33.1 de la Ley del Impuesto estableciendo que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Partiendo de ese concepto y de lo dispuesto en el artículo 25 de la misma ley, los intereses de demora percibidos por el consultante como consecuencia de la resolución de devolución de ingresos indebidos de la Tesorería General de la Seguridad Social han de tributar como ganancia patrimonial, en cuanto comportan una incorporación de dinero al patrimonio del contribuyente —no calificable como rendimientos— que da lugar a la existencia de una ganancia patrimonial, tal como dispone el citado artículo 33.1 de la Ley del Impuesto. Ganancia patrimonial no amparada por ninguno de los supuestos de exención establecidos legalmente y que, al no proceder de una transmisión, debe cuantificarse en el importe percibido por tal concepto. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1,b) de la misma ley, donde se determina que “el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en los demás supuestos (distintos del de transmisión), el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso”.
Una vez determinada la calificación como ganancia patrimonial, el siguiente paso es determinar cómo se realiza su integración en la liquidación del Impuesto.
Tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo y la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario llevan a concluir que los intereses objeto de consulta procederá integrarlos en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, art. 33