La construcción de una vivienda por una entidad religiosa sin ánimo de lucro accede al tipo reducido del 10 % en IVA conforme al artículo 91.1.3.º 1 LIVA, siempre que la obra cumpla los requisitos de la norma: contrato directo promotor-contratista y destinación principal a vivienda (≥50 % superficie construida). La naturaleza religiosa de la entidad no modifica la aplicación del tipo, siendo determinante la calificación de la obra como construcción de vivienda según su concepto usual (espacio destinado a habitación permanente y desarrollo de vida doméstica), criterio que la DGT ha extendido expresamente a conventos, seminarios y residencias religiosas que constituyan morada de sus ocupantes.
Hechos
El consultante es un empresario de la construcción, que va a construir una vivienda, cuyo promotor es una entidad religiosa, constituida como entidad sin ánimo de lucro.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a las ejecuciones de obras de construcción de una vivienda para una entidad religiosa sin ánimo de lucro.
Contestación
1.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 de la misma Ley.
El artículo 91, apartado uno.3.número 1º de la citada Ley, establece que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a "las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización".
La normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido no define el concepto de vivienda, por lo que resulta procedente definirlo según la noción usual de la misma, como edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica.
En un sentido similar, el Tribunal Supremo, en sentencia de 5 de junio de 1992, aclara el concepto de vivienda de la siguiente manera:
“Vivienda es un concepto jurídico indeterminado en torno al que, paradójicamente, se ha producido, incluso, todo un cuerpo de profusa legislación especial protectora. De ella, con claridad se desprende que es aquel espacio físico donde el ser humano puede, permanentemente desarrollar sus actividades vitales -de ahí, «vivienda»- al resguardo de agentes externos; existiendo desde la Constitución (art. 47 «Todos los españoles tienen derecho a disfrutar de una vivienda digna y adecuada») hasta reglamentaciones administrativas que determinan sus condiciones mínimas exigibles, todo un sistema jurídico en torno a la vivienda.”.
A estos efectos, la Resolución de la Dirección General de Tributos de 22 de diciembre de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 19) determinó que tienen la consideración de edificios destinados principalmente a viviendas los edificios destinados a conventos y a casas-cuarteles que constituyan fundamentalmente la morada o sede de vida doméstica de las personas que los habiten. Igualmente, y en relación con esta cuestión, esta Dirección General ya se ha pronunciado respecto de la consideración como vivienda de aquellos centros dedicados a residencias religiosas, Seminarios, residencia de enfermos, minusválidos o personas mayores.
Por tanto, en el supuesto considerado, la construcción objeto de consulta tendrá la calificación de edificio destinado a viviendas siempre que tal y como se establece en el escrito de consulta, más del 50 por ciento de su superficie construida se destine a vivienda, en el sentido que constituya la morada o sede doméstica de las personas que lo habitan.
2.- Por otra parte, y según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, relativos a la construcción de edificaciones, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo impositivo reducido procederá cuando:
a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción de los citados edificios.
En consecuencia, las ejecuciones de obra concertadas directamente entre el promotor y el contratista, que tienen por objeto la construcción de una vivienda, tributan al tipo reducido del 10 por ciento. El tipo reducido se aplica con independencia de que el promotor concierte la totalidad de la obra de construcción con un solo empresario o concierte la realización con varios empresarios realizando cada uno de ellos una parte de la obra según su especialidad.
No obstante las ejecuciones de obra realizadas por subcontratistas para otros contratistas que a su vez contraten con el promotor tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 21 por ciento.
3.- Por tanto, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:
Con los datos aportados en la consulta y la información que se acompaña, la construcción objeto de consulta es un edificio cuyo destino previsible es el de vivienda. Bajo esta premisa, las ejecuciones de obra concertadas directamente entre el consultante (contratista) y el promotor, consistentes en la construcción de un edificio destinado a vivienda, tributarán al tipo impositivo del 10 por ciento, siempre que, como hemos indicado, más del 50 de la superficie de esta edificación tenga como uso el de vivienda, en el sentido anteriormente expresado.
En este caso, el tipo reducido se aplicará con independencia de que de que el promotor concierte la total construcción con un solo empresario o concierte la realización con varios empresarios realizando cada uno de ellos una parte de la obra según su especialidad.
No obstante las ejecuciones de obra realizadas por subcontratistas para otros contratistas que a su vez contraten con el promotor tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 21 por ciento.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 90, 91-Uno-3-1º-