La operación de fusión se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS siempre que: (i) cumpla los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y los requisitos fiscales del artículo 83.1 del TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio social, disolución sin liquidación, atribución de valores a los socios con compensación máxima del 10%); (ii) no presente como objeto principal el fraude o evasión fiscal, exigiendo motivos económicos válidos (reestructuración o racionalización); en caso contrario, resultará de aplicación el régimen general del artículo 15 del TRLIS.
Hechos
La sociedad consultante (X) ostenta la propiedad de un inmueble que explota como hotel de 4 estrellas, contando para ello con sus propios medios, materiales y humanos. A su vez, ostenta la propiedad de otro inmueble que arrienda a otra sociedad vinculada (Y), la cual, a su vez, lo explota como establecimiento turístico (hotel). La actividad de arrendamiento no es desarrollada como explotación económica, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 27.2 de la LIRPF.
El accionariado de X e Y son prácticamente coincidentes si bien en el capital de la sociedad X participan 7 personas físicas, entre las cuales se encuentran PF1 y su cónyuge (25% cada uno), en tanto que la sociedad Y está participada por las mismas personas físicas excepto el cónyuge de PF1, ostentando esta última el 50% del capital de Y.
La sociedad vinculada (Y), arrendataria del segundo inmueble propiedad de la consultante (X), cuenta para la explotación del hotel con sus propios medios, materiales y humanos, aun cuando la gestión y comercialización de dicho hotel y del hotel explotado por X se lleva a cabo bajo una organización y marca común, bajo las cuales también se explotan otros establecimientos turísticos a través de otras sociedades mercantiles (A y B) cuyo accionariado no siempre coincide con el accionariado de X e Y. En particular, X participa en un 33% en el capital de la sociedad A y un 24,19% en el capital de B.
En la actualidad, la consultante pretende llevar a cabo una operación de fusión mediante la cual la sociedad X absorbería a la sociedad Y con el fin de simplificar la gestión administrativa, contable y financiera del conjunto de sociedades; mantener y consolidar la capacidad financiera y mejorar el nivel fondos propios con el fin de facilitar la obtención de financiación ajena; eliminar las operaciones vinculadas entre las sociedades absorbente y absorbida y unificar en un solo órgano de administración las decisiones societarias, de toda índole, con el fin de eliminar posibles discrepancias y facilitar la futura sucesión hereditaria.
Cuestión planteada
Se plantea si a la operación de fusión planteada le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
En la medida en que el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realice en el ámbito mercantil, al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumpla lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Asimismo, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las entidades que participan en la operación no tienen créditos fiscales pendientes de aplicar y que la operación de fusión planteada, se llevaría a cabo con la finalidad de simplificar la gestión administrativa, contable y financiera del conjunto de sociedades; mantener y consolidar la capacidad financiera y mejorar el nivel fondos propios con el fin de facilitar la obtención de financiación ajena; eliminar las operaciones vinculadas entre las sociedades absorbente y absorbida y unificar en un solo órgano de administración las decisiones societarias, de toda índole, con el fin de eliminar posibles discrepancias y facilitar la futura sucesión hereditaria, por lo que los motivos alegados pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, tales como la existencia de bases imponibles negativas o posibles transmisiones posteriores de las participaciones, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS. R.D. Leg. 4/2004, art. 83.1 y 96.2.