La fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si cumple los requisitos mercantiles establecidos en la Ley 3/2009 (artículos 22 y ss., con especial referencia al artículo 49). No obstante, la aplicación del régimen queda condicionada a que la operación no tenga como principal objetivo el fraude o evasión fiscal ni persiga ventaja fiscal como fin mero, sino que obedezca a motivos económicos válidos de reestructuración o racionalización empresarial (artículo 96.2 TRLIS).
Hechos
La entidad consultante posee el 100% de la entidad N, se pretende realizar una operación de reestructuración consistente en la fusión de N por parte de la entidad consultante, disolviéndose sin liquidación esta última y pasando la totalidad del patrimonio a la entidad consultante.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Ambas empresas se encuentran inactivas ante la situación económica existente. Para el futuro se pretende reanudar dicha actividad aunque se necesitan de los medios de ambas sociedades.
-Racionalizar y simplificar los servicios administrativos y de gestión, con la consiguiente disminución de gastos que de ello se deriva.
-Conseguir una sinergia para tener más capacidad a la hora de volver a introducirse en el mercado.
-Conseguir superar la situación de desequilibrio que presenta el patrimonio neto de N.
-Reforzar la imagen corporativa que sigue poseyendo la entidad en la actualidad.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Se plantea en esta consulta la realización una operación de fusión impropia, por las que la entidad consultante absorberá a la entidad N. En este sentido el artículo 83.1.c) considera como fusión la operación por la cual:
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En primer lugar, es necesario analizar si a la operación mencionada en el escrito de consulta se le puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
El consulte señala que la operación se realiza con la finalidad de reanudar la actividad económica, simplificar y racionalizar los servicios administrativos y de gestión con la correspondiente disminución de gasto que esto conlleva, conseguir más sinergias para tener más capacidad a la hora de volver a introducirse en el mercado, superar la situación de desequilibrio existente en el mercado y reforzar la imagen corporativa que posee la empresa en la actualidad.
En relación con la operación de fusión planteada, en base a la finalidad del régimen especial se requiere que la misma redunde en beneficio de las actividades desarrolladas por las entidades que participan en la operación, por cuanto el propio negocio jurídico de la fusión permite que las actividades que hasta ahora se estaban desarrollando a través de dos entidades se vean favorecidas por su realización en sede de una única persona jurídica. Sin embargo, estas circunstancias no parecen observarse en el supuesto concreto planteado, puesto que, de los escasos datos aportados en el escrito de consulta se observa que la actividad en sede de las entidades intervinientes tal y como dice el consultante es inexistente. No obstante, el mero hecho de que la sociedad absorbida esté inactiva no determina, por sí mismo, la exclusión de la aplicación del régimen fiscal especial. Sin perjuicio de lo anterior, la existencia en la sociedad absorbida de bases imponibles negativas pendientes de compensar podría determinar que la operación de fusión planteada se realizase con la mera finalidad de lograr una ventaja fiscal que impediría la aplicación del citado régimen especial. En el supuesto concreto planteado, no se aprecia que la operación prevista suponga una reestructuración de las actividades empresariales llevadas a cabo por las sociedades implicadas. A su vez, tampoco se observa que la operación de fusión planteada vaya a dar lugar a una estructura de recursos propios reforzada e incrementada, que permita reforzar la competitividad de la sociedad absorbente en el mercado y vaya a mejorar su capacidad de negociación en los mercados financieros.
En definitiva, teniendo en cuenta que la operación objeto de consulta no supondría una verdadera reorganización de las actividades económicas de las sociedades intervinientes, dada la ausencia de actividad en las entidades intervinientes, ni parece implicar la mejora de la estructura patrimonial de la sociedad absorbente no procedería la aplicación del régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, por cuanto se aprecia que la operación determina con carácter preponderante la existencia de una ventaja fiscal a través de la compensación de las bases imponibles negativas que existieron en la entidad N y que no podrán compensarse en la misma al ser una entidad inactiva, en la medida en que no generará rentas positivas para proceder a dicha compensación.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83.1.c), y 96.2.