Los gastos financieros, coberturas contables, minusvalías por amortización registrada y ajustes fiscales derivados de la financiación ajena no deben excluirse del cómputo de rentas para verificar los requisitos de los artículos 2.6 y 3.2 de la Ley 11/2009, siendo relevante únicamente la renta fiscal determinada conforme a la LIS. El mismo criterio aplica a deterioros y su reversión: se computarán conforme su tratamiento fiscal resulte de la LIS, sin exclusiones específicas por su naturaleza contable.
Hechos
La sociedad S es una sociedad cotizada que optó en tiempo y forma por la aplicación del régimen fiscal especial de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario.
Por su parte, la sociedad S1 es una sociedad filial 100% de la sociedad S que optó igualmente por la aplicación de dicho régimen y está procediendo a su aplicación en virtud del artículo 2.1.c) de la Ley 11/2009.
De cara al cumplimiento de los requisitos necesarios para la aplicación del régimen fiscal especial y más en concreto de los previstos en los artículos 2.6 y 3.2 de la Ley 11/2009 se plantean diversas cuestiones.
Cuestión planteada
1. Si los gastos financieros derivados de la financiación ajena concedida a la sociedad no deben tenerse en consideración de cara a la determinación de la renta a efectos del cómputo de los requisitos del artículo 2.6 y/o 3.2 de la Ley 11/2009. Y si ni tampoco deben computarse los gastos o ingresos derivados de las eventuales coberturas contables del citado endeudamiento.
2. A efectos del cómputo de los requisitos del artículo 2.6 y/o 3.2 de la Ley 11/2009, si no deben tenerse en consideración ni (i) la parte del beneficio obtenido en la transmisión que se corresponda con el menor valor contable derivado de la amortización registrada ni (ii) los ajustes fiscales que, en relación con uno u otro, procedan de conformidad con la Ley del Impuesto sobre Sociedades y/o su normativa de desarrollo.
3. Si debe alcanzarse la misma conclusión en relación con el registro de un deterioro y/o su eventual recuperación.
Contestación
El artículo 2 de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, establece que:
“Artículo 2. Objeto social de las SOCIMI.
1. Las SOCIMI tendrán como objeto social principal:
(…)
6. Junto a la actividad económica derivada del objeto social principal, las SOCIMI podrán desarrollar otras actividades accesorias, entendiéndose como tales aquellas que en su conjunto sus rentas representen menos del 20 por ciento de las rentas de la sociedad en cada período impositivo.”
El artículo 3 de la Ley 11/2009 establece que:
“Artículo 3. Requisitos de inversión.
(…)
2. Asimismo, al menos el 80 por ciento de las rentas del período impositivo correspondientes a cada ejercicio, excluidas las derivadas de la transmisión de las participaciones y de los bienes inmuebles afectos ambos al cumplimiento de su objeto social principal, una vez transcurrido el plazo de mantenimiento a que se refiere el apartado siguiente, deberá provenir:
a) del arrendamiento de bienes inmuebles afectos al cumplimiento de su objeto social principal con personas o entidades respecto de las cuales no se produzca alguna de las circunstancias establecidas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia, y/o
b) de dividendos o participaciones en beneficios procedentes de participaciones afectas al cumplimiento de su objeto social principal.
Este porcentaje se calculará sobre el resultado consolidado en el caso de que la sociedad sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Dicho grupo estará integrado exclusivamente por las SOCIMI y el resto de entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.
(…)”
Los artículos 2.6 y 3.2 de la Ley 11/2009 establecen unos requisitos relativos a las rentas del período impositivo.
En este sentido, el artículo 9 de la Ley 11/2009, en relación al régimen fiscal especial de la sociedad en el Impuesto sobre Sociedades, establece que:
“1. Las entidades que opten por la aplicación del régimen fiscal especial previsto en esta Ley, se regirán por lo establecido en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades sin perjuicio de las disposiciones especiales previstas en esta Ley.
(…)”
La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) (cuya disposición adicional undécima establece que las referencias normativas efectuadas en otras disposiciones al texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, se entenderán realizadas a los preceptos correspondientes de esta Ley), establece en su artículo 4.1 que “constituirá el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que fuese su fuente u origen”, señalando en su artículo 10 que:
“1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.
(…)
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
(…)”
De acuerdo con ello, la renta del período impositivo a la que se refieren los artículos 2.6 y 3.2 de la Ley 11/2009 vendrá determinada por el resultado contable, corregido mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la Ley 27/2014, sin perjuicio de las disposiciones especiales previstas en la Ley 11/2009.
Los requisitos de inversión establecidos en el artículo 3 de la Ley 11/2009 tienen como objetivo garantizar que el régimen fiscal previsto en dicha norma resulte de aplicación a aquellas entidades en las que su actividad consiste, de forma sustancial, en el arrendamiento de bienes inmuebles. Dicha garantía queda reflejada en dos requisitos, el previsto para las rentas (80%) y el previsto para los activos (80%).
En particular, a efectos del cómputo del requisito establecido en el apartado 2 del artículo 3 de la Ley 11/2009, la renta derivada del arrendamiento de bienes inmuebles estará integrada, por cada inmueble, por el ingreso íntegro obtenido minorado en los gastos directamente relacionados con la obtención de dicho ingreso y en la parte de los gastos generales que correspondan proporcionalmente al citado ingreso. En consecuencia, los gastos financieros derivados de la financiación ajena concedida a la entidad, así como los gastos e ingresos que pudieran afectar a las coberturas contables derivadas del endeudamiento deberán tenerse en cuenta a la hora de calcular las diferentes rentas obtenidas por la entidad.
En lo que se refiere a los gastos por amortizaciones de los bienes inmuebles afectos al cumplimiento de su objeto social principal, dado que los mismos forman parte del resultado contable de la sociedad, y de la renta fiscal que resulta de la aplicación de los preceptos establecidos en la LIS, y de las disposiciones especiales previstas en la Ley 11/2009, se considera que los mismos son gastos directamente relacionados con la obtención de los ingresos para determinar la renta derivada del arrendamiento de bienes inmuebles, de manera que deberán tenerse en cuenta el cómputo de dicha renta. Del mismo modo, cualquier otra amortización que afectara a elementos afectos o no afectos a la actividad de arrendamiento deberá tenerse en cuenta en los distintos tipos de rentas a la hora de determinar el referido porcentaje. Asimismo, y de acuerdo con ello, en la transmisión de los elementos amortizados, también se tendrá en cuenta la amortización, en la medida en que forme parte del resultado contable de la sociedad, y de la renta fiscal que resulta de la aplicación de los preceptos establecidos en la LIS, y de las disposiciones especiales previstas en la Ley 11/2009.
Por último, en lo que se refiere a los gastos por deterioro que formen parte del resultado contable de la sociedad, ha de recordarse que, de acuerdo con las letras a) y b) del artículo 13.2 de la LIS, no serán deducibles las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio, ni las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades. Asimismo, el artículo 11.5 de la LIS establece que no se integrará en la base imponible la reversión de gastos que no hayan sido fiscalmente deducibles. Por tanto, y por aplicación de los preceptos de la LIS, estos gastos por deterioro y la reversión del mismo no formarían parte de las rentas a los efectos de los requisitos previstos en los artículos 2.6 y 3.2 de la Ley 11/2009.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 11/2009 art. 2, 3 y 9
LIS Ley 27/2014 arts. 4, 10, 11 y 13