La operación de fusión se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS cuando cumpla simultáneamente: (i) el concepto mercantil de fusión conforme a la Ley 3/2009, (ii) los requisitos fiscales del artículo 83.1 del TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores a socios con compensación máxima del 10%), y (iii) ausencia de principal objetivo de fraude o evasión fiscal (artículo 96.2 del TRLIS). La DGT descarta la aplicación automática por cumplimiento formal mercantil; requiere además que la operación obedezca a motivos económicos válidos como reestructuración o racionalización, no a obtención de mera ventaja fiscal.
Hechos
La sociedad consultante (X) ostenta la propiedad de varios inmuebles los cuales son arrendados a otras sociedades vinculadas (A, B y C). La actividad de arrendamiento no es desarrollada como explotación económica, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 27.2 de la LIRPF.
Las sociedades arrendatarias explotan los inmuebles arrendados como establecimientos hoteleros, contando al efecto, con los medios propios necesarios, tanto materiales como humanos, aun cuando la gestión y comercialización de los diferentes hoteles se lleva a cabo bajo una organización y marca común, bajo las cuales también se explotan otros establecimientos hoteleros a través de otras sociedades mercantiles con las cuales no siempre se coincide en cuanto a la composición del accionariado.
El accionariado de las sociedades X, A, B y C es prácticamente coincidente, compuesto por seis personas físicas.
Adicionalmente, la sociedad X participa en un 20,32% en el capital de la sociedad Y, la cual explota un establecimiento hotelero bajo la organización y marca común señalada.
Tanto la sociedad X como la sociedad B cuentan con sendos créditos fiscales correspondientes con bases imponibles pendientes de compensar, generadas en los últimos ejercicios, de escasa cuantía.
En la actualidad, la consultante pretende llevar a cabo una operación de fusión mediante la cual la sociedad X absorbería a las sociedades A, B y C con el fin de simplificar la gestión administrativa, contable y financiera del conjunto de sociedades; mantener y consolidar la capacidad financiera y mejorar el nivel fondos propios con el fin de facilitar la obtención de financiación ajena; eliminar las operaciones vinculadas entre las sociedades absorbente y absorbida y unificar en un solo órgano de administración las decisiones societarias, de toda índole, con el fin de eliminar posibles discrepancias y facilitar la futura sucesión hereditaria.
Cuestión planteada
Se plantea si a la operación de fusión planteada le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
En la medida en que el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realice en el ámbito mercantil, al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumpla lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Asimismo, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de fusión planteada, se llevaría a cabo con la finalidad de simplificar la gestión administrativa, contable y financiera del conjunto de sociedades; mantener y consolidar la capacidad financiera y mejorar el nivel fondos propios con el fin de facilitar la obtención de financiación ajena; eliminar las operaciones vinculadas entre las sociedades absorbente y absorbida y unificar en un solo órgano de administración las decisiones societarias, de toda índole, con el fin de eliminar posibles discrepancias y facilitar la futura sucesión hereditaria. Por otra parte, de la información facilitada en el escrito de consulta se desprende que tanto la sociedad absorbente (X) como la sociedad absorbida (B), ambas sociedades operativas dedicadas a la explotación hotelera, cuentan con bases imponibles negativas pendientes de compensar, siendo dichas bases negativas de escasa cuantía. En este caso, los motivos alegados se consideran económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
En definitiva, en caso de que el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS fuera de aplicación a la operación de fusión planteada, en relación con las bases imponibles negativas pendientes de compensación, el artículo 90.3 del TRLIS establece que:
“3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.”
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, tales como la existencia de bases imponibles negativas o posibles transmisiones posteriores de las participaciones, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS. R.D. Leg. 4/2004, art. 83.1, 90.3 y 96.2.