La operación puede acogerse al régimen especial de escisión parcial del capítulo VII del título VII de la LIS si concurren las siguientes condiciones: (i) segregación de una o varias ramas de actividad que constituyan unidades económicas autónomas determinantes de explotación económica, (ii) transmisión en bloque a entidades de nueva o existente creación, (iii) mantenimiento en la transmitente de al menos una rama de actividad o participaciones que le confieran mayoría de capital social en otras entidades, (iv) atribución de valores del capital a socios en proporción a sus participaciones, y (v) reducción del capital y reservas en cuantía necesaria. La caracterización fiscal como rama de actividad requiere que el patrimonio segregado sea capaz de funcionar autónomamente, siendo condición esencial que la operación también satisfaga los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009.
Hechos
La entidad consultante en la actualidad realiza las siguientes actividades:
1- La actividad de distribución de energía eléctrica. Ésta se define como aquélla que tiene por objeto la transmisión de energía eléctrica desde las redes de transporte, o en su caso desde otras redes de distribución o desde la generación conectada a la propia red de distribución, hasta los puntos de consumo u otras redes de distribución en las adecuadas condiciones de calidad con el fin último de suministrarla a los consumidores.
En relación con esta actividad la entidad dispone actualmente de medios materiales y humanos suficientes para la adecuada gestión de esta explotación económica de forma independiente.
2- Actividad de comercialización de energía eléctrica. La entidad consultante cuenta con la necesaria infraestructura de medios tanto materiales como humanos.
Asimismo, la entidad gestiona participaciones en otras entidades, en concreto, participa en:
-El 49,5% de la entidad S, sociedad que tiene como actividad principal la producción de energía eólica.
-El 99,96% de la entidad G, cuyo objeto social es la captación de fondos, bienes o derechos para gestionarlos e invertirlos, derechos, valores.
La Ley 24/2013, de 26 de diciembre del Sector Eléctrico obliga a las sociedades que desarrollan actividades reguladas de transporte y distribución de energía eléctrica a tener un objeto social exclusivo, sin que puedan desarrollar, directa o indirectamente, a través de la participación en otras sociedades, actividades en régimen de libre competencia, como son la generación y comercialización de energía eléctrica. En concreto, el artículo 12.1 de la citada Ley establece la obligación de separar dichas actividades.
Como consecuencia de lo anterior, a efectos de adaptarse a la citada normativa, la entidad consultante se está planteando la posibilidad de efectuar una operación de reestructuración consistente en separar la actividad de comercialización de energía eléctrica de la distribución, aportando la primera a una sociedad de nueva constitución a través de una operación de escisión parcial.
Previa o simultáneamente a dicha operación se transmitirán a otra sociedad las participaciones que ostenta en otras entidades a efectos de que la entidad consultante tenga como objeto social exclusivo la distribución de energía eléctrica.
La actividad de comercialización que sería objeto de segregación con todos los activos y pasivos afectos a la misma, constituye una rama de actividad, y se transmitiría a una entidad de nueva creación, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de dicha entidad que se atribuirán a los socios de la entidad consultante con la consiguiente reducción de capital social de la misma y reservas en cuantía necesaria y en su caso, una compensación en dinero que no exceda del 10% del valor nominal de dichos valores.
De este modo, la entidad consultante mantendría únicamente aquellos activos y pasivos necesarios para la realización de la rama de actividad de energía eléctrica.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Dividir el patrimonio de la sociedad escindida en dos patrimonios independientes entre sí, dedicándose la entidad consultante exclusivamente a la actividad de distribución de energía eléctrica, para dar cumplimiento a lo establecido en el artículo 12.1 de la Ley 24/2013, del Sector Eléctrico.
-Aislar los riesgos de negocio inherentes a cada proyecto empresarial con el fin de establecer los compartimentos estancos necesarios para evitar que dichos riesgos no afecten a otras líneas de negocio.
-Optimizar la gestión, control y seguimiento de las actividades realizadas, mediante una nueva estructura que permita la gestión descentralizada de las distintas actividades que pueda ser llevada por las respectivas direcciones bajo principios de autonomía y especialización.
-Conseguir un mayor grado de profesionalización en cada actividad del que se conseguiría si todas las actividades se realizan con los mismos medios y por el mismo personal.
-Atender mejor a las necesidades propias de cada mercado, lo cual se conseguiría diferenciando ante el mercado la imagen de cada uno de los negocios o actividades y permitiendo singularizar inversiones en uno u otro sector, separando riesgos.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºb) de la LIS considera escisión parcial la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido (conjunto de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de la actividad de comercialización de energía eléctrica) determine la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a una sociedad de nueva creación, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad (en este caso la actividad de distribución de energía eléctrica), la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 76.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS, lo que parece cumplirse en el caso consultado puesto que la entidad consultante señala que dispone de los medios necesarios materiales y humanos para el desarrollo de la actividad económica, y ambas actividades constituyen por sí mismas una rama de actividad en el sentido mencionado en el artículo 76.4 anteriormente reproducido.
En lo que se refiere a la actividad que se mantiene en la sociedad consultante tras la escisión, la actividad de distribución de energía eléctrica, en el escrito de consulta se manifiesta expresamente que constituyen una explotación económica que cuentan además con la necesaria gestión y organización de medios materiales y personales autónoma y diferenciada del resto del patrimonio que se segrega y transmite, determinante de varias ramas de actividad. De conformidad con lo anterior, la operación de escisión parcial planteada, podrá acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de dividir el patrimonio de la sociedad escindida en dos patrimonios independientes entre sí, dedicándose la entidad consultante exclusivamente a la actividad de distribución de energía eléctrica, para dar cumplimiento a lo establecido en el artículo 12.1 de la Ley 24/2013, del Sector Eléctrico, aislar los riesgos de negocio inherentes a cada proyecto empresarial con el fin de establecer los compartimentos estancos necesarios para evitar que dichos riesgos no afecten a otras líneas de negocio, optimizar la gestión, control y seguimiento de las actividades realizadas, mediante una nueva estructura que permita la gestión descentralizada de las distintas actividades que pueda ser llevada por las respectivas direcciones bajo principios de autonomía y especialización, conseguir un mayor grado de profesionalización en cada actividad del que se conseguiría si todas las actividades se realizan con los mismos medios y por el mismo personal y atender mejor a las necesidades propias de cada mercado, lo cual se conseguiría diferenciando ante el mercado la imagen de cada uno de los negocios o actividades y permitiendo singularizar inversiones en uno u otro sector, separando riesgos. Los motivos señalados se consideran económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014 arts: 76.2.1º.b) y 89.2.