La consultante, residente fiscal en España conforme al art. 9 LIRPF, está sujeta a tributación en IRPF por su renta mundial, incluyendo las ganancias/pérdidas patrimoniales derivadas del reembolso de participaciones en fondos franceses. El Convenio hispano-francés de 1995 no altera esta tributación sobre ganancias de capital, que se califican como rentas del contribuyente integrables en la base imponible general del IRPF. Las pérdidas patrimoniales generadas en operaciones con participaciones pueden compensarse con ganancias patrimoniales del mismo período y siguientes dentro de los plazos establecidos en la normativa de IRPF, conforme a los arts. 27-29 LIRPF, sin limitación específica derivada del origen geográfico de las rentas.
Hechos
La consultante, de nacionalidad originaria francesa, y española por adquisición, residente en España, tiene desde hace años participaciones en un fondo de inversión francés armonizado, gestionado por una sociedad gestora domiciliada en Francia, que declaró en el modelo 720, sin que desde su adquisición se haya producido ninguna variación en su cuantía. En la actualidad tiene la intención de reembolsar la totalidad de dichas participaciones.
Cuestión planteada
Integración en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la consultante de la renta que obtenga en el reembolso de las participaciones y posibilidad de compensación con las rentas procedentes de otros productos financieros.
Contestación
El artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que “constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.
Por su parte, el artículo 5 de la LIRPF dispone que “lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española”.
Por tanto, al tener la consultante su residencia habitual en España de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 de la LIRPF y, en consecuencia, ser contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, deberá tributar en España en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
Al residir la consultante en España y obtener rentas procedentes del reembolso de participaciones emitidas por un fondo de inversión establecido en Francia, será de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995. (BOE de 12 de junio de 1997), en adelante, el Convenio hispano-francés.
En este sentido, el artículo 4.1 del Convenio hispano-francés recoge que:
“A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que en virtud de la legislación de este Estado esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en este Estado exclusivamente por la renta que obtengan procedente de fuentes situadas en el citado Estado, o por el patrimonio que posean en el mismo.”
No obstante, si en aplicación de lo señalado en el artículo 9 de la LIRPF, la consultante resultase ser residente fiscal en España y de acuerdo con la normativa interna francesa tuviera también la consideración de residente en Francia, la situación se resolvería mediante la aplicación de lo dispuesto en el artículo 4.2 del Convenio hispano-francés, el cual recoge que:
“Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado en el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”
En todo caso, en la contestación a esta consulta se parte de la presunción de que, conforme a las normas anteriores, la consultante sería resiente fiscal en España.
En cuanto a la forma de tributación de la renta obtenida por la consultante, el artículo 3.2 del referido Convenio hispano-francés para evitar la doble imposición dispone: “para la aplicación del Convenio por un Estado contratante, cualquier expresión no definida en el mismo tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente, el significado que se le atribuya por la legislación de este Estado, relativa a los impuestos que son objeto del Convenio.”
Conforme a la información publicada por la sociedad gestora del fondo en su página web, se trata de un fondo común de inversión (“FPC”) en valores mobiliarios, de carácter acumulativo, constituido conforme a la normativa francesa y sujeto a la Directiva 2009/65/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios, y gestionado por una sociedad gestora residente en Francia, sin que, de acuerdo con la información existente en la página web de la Comisión Nacional del Mercado de Valores, se encuentre comercializado en España.
En consecuencia, las rentas derivadas del reembolso de las participaciones en un fondo de inversión deben calificarse como ganancias o pérdidas patrimoniales, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF que establece: “son ganancias o pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
De esta forma resultará de aplicación el artículo 13 del Convenio hispano-francés, relativo a las ganancias de capital. En concreto, el apartado 5 de dicho artículo dispone:
“Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los apartados 1, 2, 3 y 4 sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que resida el transmitente.”
Teniendo la consultante la condición de residente fiscal en España, conforme a lo mencionado anteriormente, las renta derivadas del reembolso de participaciones en el fondo de inversión francés que obtenga la consultante estarán sometidas únicamente a imposición en España.
Respecto a la cuantificación de dichas rentas, será de aplicación lo previsto en los artículos 34.1.a) y 35 de la LIRPF. El artículo 34.1.a) establece con carácter general que el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será, en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales, valores que en el caso de adquisiciones y transmisiones a título oneroso vienen definidos en el artículo 35 de la misma ley, que dispone:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
(…)
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”.
El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales procedentes del reembolso de las participaciones del fondo de inversión, determinado según lo señalado en los citados artículos 34 y 35, constituye renta del ahorro conforme a lo previsto en el artículo 46. b) de la LIRPF, que incluye en esta clase de renta “las ganancias o pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales”, y su integración y compensación se realizará en la base imponible del ahorro, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 49.1.b) de la misma Ley.
El citado artículo 49 establece:
“1. La base imponible del ahorro estará constituida por el saldo positivo de sumar los siguientes saldos:
a) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, los rendimientos a que se refiere el artículo 46 de esta Ley.
(Los rendimientos a que se refiere el citado artículo 46 son los rendimientos del capital mobiliario previstos en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 25 de la LIRPF, es decir, los rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier entidad, los rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, y los rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposición de capitales.)
Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en la letra b) de este apartado, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo.
Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.
b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas en el mismo a que se refiere el artículo 46 de esta Ley.
Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en la letra a) de este apartado, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo.
Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.
2. Las compensaciones previstas en el apartado anterior deberán efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que puedan practicarse fuera del plazo a que se refiere el apartado anterior mediante la acumulación a rentas negativas de ejercicios posteriores.”
En cuanto a la deducción del impuesto, en su caso, soportado en Francia, el artículo 24 del Convenio hispano-francés, dispone que:
“En lo que concierne a España, la doble imposición se evita conforme a las disposiciones de la legislación interna española y a las disposiciones siguientes:
a) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales, que conforme a las disposiciones de este Convenio puedan someterse a imposición en Francia, España concederá, sobre el impuesto que perciba sobre la renta o sobre el patrimonio de este residente, una deducción por un importe igual a la parte del impuesto pagado en Francia. Sin embargo, esta deducción no podrá, en ningún caso, exceder la parte del impuesto español calculado antes de la deducción, correspondiente, según el caso, a las rentas o al patrimonio que pueden someterse a imposición en Francia.
b) Cuando se trate de dividendos pagados por una sociedad que es residente de Francia, a una sociedad que es residente de España y que detenta directamente al menos el 10 por 100 del capital de la sociedad que paga los dividendos, España concederá la deducción del impuesto efectivamente pagado por la primera sociedad correspondiente a los beneficios con cargo a los cuales se pagan los dividendos, en la cuantía correspondiente a tales dividendos, siempre que dicha cuantía se incluya en la base imponible de la sociedad que percibe los mismos. Dicha deducción no puede de ninguna manera exceder de la parte del impuesto sobre la renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas sometidas a imposición en Francia.
Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, será necesario que la participación en la sociedad pagadora de los dividendos sea de, al menos, el 10 por 100 y se haya mantenido de forma ininterrumpida durante los dos años inmediatos anteriores al día en que los dividendos se paguen.
c) Cuando, de conformidad con cualquier disposición del Convenio, las rentas percibidas por un residente de España, o el patrimonio que posea, estén exentos de impuesto en España, España puede, sin embargo, tener en cuenta las rentas o el patrimonio exentos, a efectos de calcular el importe del impuesto sobre el resto de las rentas o patrimonio de este residente.”
Teniendo en cuenta lo anterior, España, como Estado de residencia, solo tendría que eliminar la doble imposición que pudiera producirse en la medida en que Francia tuviera potestad tributaria de acuerdo con el Convenio, cuestión que no ocurre en el caso objeto de consulta. Ello porque en el caso de ganancias de capital comprendidas en el artículo 13.5 del Convenio hispano-francés, dicho precepto solo otorga potestad tributaria al Estado de residencia del perceptor, esto es, España.
En consecuencia, en el caso de que Francia, de acuerdo con su legislación interna, hubiese gravado la renta a la que se refiere la consulta, España no tendría que eliminar la doble imposición.
Por último, deberá tenerse en cuenta que el artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 1 de abril), en adelante RIRPF, establece en su apartado 1 que, entre otras rentas, están sujetas a retención o ingreso a cuenta:
“d) Las ganancias patrimoniales obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de acciones y participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva (…).”
Por su parte el artículo 76 del mismo Reglamento en su apartado 2.d) establece quienes están obligados a practicar retención o ingreso a cuenta en las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva, en los siguientes términos:
d) En las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva, deberán practicar retención o ingreso a cuenta las siguientes personas o entidades:
1.º En el caso de reembolso de las participaciones de fondos de inversión, las sociedades gestoras, salvo por las participaciones registradas a nombre de entidades comercializadoras por cuenta de partícipes, respecto de las cuales serán dichas entidades comercializadoras las obligadas a practicar la retención o ingreso a cuenta.
2.º En el caso de recompra de acciones por una sociedad de inversión de capital variable cuyas acciones no coticen en bolsa ni en otro mercado o sistema organizado de negociación de valores, adquiridas por el contribuyente directamente o a través de comercializador a la sociedad, la propia sociedad, salvo que intervenga una sociedad gestora; en este caso, será esta.
3.º En el caso de instituciones de inversión colectiva domiciliadas en el extranjero, las entidades comercializadoras o los intermediarios facultados para la comercialización de las acciones o participaciones de aquellas y, subsidiariamente, la entidad o entidades encargadas de la colocación o distribución de los valores entre los potenciales suscriptores, cuando efectúen el reembolso.
4.º En el caso de gestoras que operen en régimen de libre prestación de servicios, el representante designado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 55.7 y la disposición adicional segunda de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva.
5.º En los supuestos en los que no proceda la práctica de retención conforme a los párrafos anteriores, estará obligado a efectuar un pago a cuenta el socio o partícipe que efectúe la transmisión u obtenga el reembolso. El mencionado pago a cuenta se efectuará de acuerdo con las normas contenidas en los artículos 96, 97.1 y 98 de este Reglamento.
Por tanto, en el caso planteado, en el que la consultante tiene participaciones en un fondo de inversión francés, sin que, conforme a los registros de la Comisión Nacional del Mercado de Valores, conste que dicho fondo sea objeto de comercialización en España, en ausencia de intervención en el reembolso de las participaciones de un comercializador radicado en España, la consultante vendrá obligada conforme a lo previsto en el número 5º del citado artículo 76.2 d) del RIRPF a efectuar el pago a cuenta a que se refiere dicho número sobre el importe de la ganancia patrimonial que, en su caso, obtenga en el reembolso.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Convenio doble imposición España-Francia arts. 3-2,4-1,4-2,13-5, 24-2
Ley 35/2006 arts. 2, 5, 33-1, 34-1-a, 35, 46-b, 49-1-b
RD 439/2007 arts. 75-1-d, 76-2-d-5º