Las escisiones parciales financieras (carteras de participaciones sin constituir rama de actividad) no se acogen al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Aunque la normativa mercantil admite la escisión de participaciones como "unidad económica", la norma fiscal exige adicionalmente que el patrimonio segregado lo constituyan participaciones mayoritarias y que el remanente sean participaciones similares u otra rama de actividad. Una cartera de control sin elementos de explotación económica autónoma no satisface estos requisitos, quedando excluida del régimen de neutralidad fiscal.
Hechos
La presente consulta es aclaración de la consulta vinculante V2177-10, con fecha de salida de registro de este Centro Directivo 1 de octubre de 2010.
La entidad consultante tiene por objeto la explotación directa de tres hoteles, todos ellos situados en el mismo municipio.
La consultante pertenece al 100% a la sociedad A que a su vez está participada, por partes iguales, por dos sociedades, X e Y.
A su vez, la sociedad A detenta el 100% de los derechos de voto de la sociedad B, si bien el capital de dicha sociedad pertenece, a las sociedades X (50%) e Y (50%).
Los socios últimos de la consultante (X e Y) mantienen múltiples diferencias acerca del modelo de gestión que requieren los tres establecimientos hoteleros de los que son titulares.
Con el fin de superar dichas discrepancias, se están planteando llevar a cabo las siguientes operaciones de reestructuración:
- Escisión total de la consultante en dos sociedades de nueva creación (C1 y C2), transmitiéndose a C1 uno de los establecimientos hoteleros y a C2 los dos hoteles restantes, junto con todo el personal y todos los pasivos. Dicha escisión tendría la consideración de proporcional, cuantitativa y cualitativamente.
- Dos operaciones de escisión parcial financiera mediante la cual la sociedad A transmitiría la cartera de acciones de C1 a Y y la cartera de acciones de C2 a X.
En relación con la cuestión relativa a las operaciones de escisión financiera parcial no proporcional, la entidad consultante solicita una aclaración de dicha consulta. En concreto, hace referencia a los siguientes párrafos contenidos en dicha consulta, que señalan:
"No obstante, en el escrito consultado, se plantea la realización de dos operaciones de escisión parcial, una por la cual A transmitirá las acciones de C1 a Y y otra por la cual A transmitirá las acciones de C2 a X.
Estas operaciones, aún cuando el consultante las califica como escisión parcial, no cumplen los requisitos establecidos en el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS transcrito, por cuanto no atribuyen acciones a X e Y respectivamente, en cada operación realizada, sino que constituyen una separación de socios y no una escisión parcial en los términos señalados al no ser proporcional y, además, el patrimonio escindido (participaciones en las sociedades C1 y C2) no constituyen ramas de actividad. Por tanto, esta operación no tendrá cabida en el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS."
Añade la consultante que entidad A recibiría las participaciones de B, o bien adquiriría una rama de actividad.
Cuestión planteada
Si las escisiones parciales financieras podrían acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (Boletín Oficial del Estado de 11 de marzo de 2004), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva resulta esencial que el patrimonio segregado como consecuencia de la escisión parcial de participaciones sociales o escisión financiera constituya una “unidad económica” (artículo 70 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles). No obstante, a efectos fiscales, el referido artículo 83.2 del TRLIS exige el cumplimiento de ciertos requisitos adicionales, en particular para el caso planteado en la presente consulta, que el patrimonio segregado lo constituya participaciones mayoritarias en el capital social de otras entidades y que el patrimonio que permanece en la entidad escindida sean otras participaciones similares de otras entidades o bien una rama de actividad.
En particular, en relación con el concepto de rama de actividad, el artículo 83.4 del TRLIS:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
No obstante, en el escrito consultado, se plantea la realización de dos operaciones de escisión parcial, una por la cual A transmitirá las acciones de C1 a Y y otra por la cual A transmitirá las acciones de C2 a X.
En el caso planteado en el escrito de la consulta, aun cuando el consultante califica las operaciones como escisión parcial financiera, no cumplen los requisitos establecidos en el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS transcrito para tener esta consideración a efectos fiscales, por cuanto no atribuyen acciones a X e Y en proporción a sus respectivas participaciones, en cada operación realizada, sino que constituyen una separación de hecho de los socios y no una escisión parcial financiera en los términos señalados al no ser proporcional, en sentido cualitativo de manera que las participaciones mayoritarias no constituyen por sí mismas ramas de actividad. Por tanto, esta operación no tendrá cabida en el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, art. 83