La DGT confirma que la exención de transmisión de unidad económica autónoma (art. 7.1º LVA) no es renunciable: descarta la posibilidad de que el transmitente elija aplicar el régimen general de sujeción al IVA en lugar de la no sujeción, incluso cuando ambas partes lo acuerden. La no sujeción opera de pleno derecho cuando concurren los requisitos objetivos (patrimonio empresarial que constituye unidad económica autónoma) y la intención acreditada del adquirente de continuar la actividad, con independencia de la voluntad de las partes y del tratamiento en otros tributos.
Hechos
El consultante tiene previsto adquirir un edificio compuesto de viviendas destinadas al alquiler turístico y de plazas de aparcamiento que se arriendan a terceros, habiendo suscrito la propietaria un contrato de gestión de apartamentos turísticos con otra entidad.
Cuestión planteada
Posibilidad de renuncia a la exención en la adquisición del edificio.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Por su parte, el apartado dos del citado artículo 4 dispone que "se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.".
Por otra parte, el artículo 7.1º de la misma Ley de la Ley 37/1992, dispone según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 como establece la exposición de motivos de la Ley 28/2014 citada, “clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial o profesional incorporando, a tal efecto la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa, de que se trate de la transmisión de una empresa o de una parte de la misma”.
Dicha jurisprudencia viene establecida fundamentalmente por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
- los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente
- que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional;
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.
2.- De la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que la consultante va a adquirir un inmueble donde una mercantil desarrolla la actividad de arrendamiento de un edificio de viviendas habiendo cedido su explotación mediante un contrato de gestión de explotación de apartamentos turísticos a otra entidad.
A estos efectos, en el escrito de consulta no se especifica si la entidad gestora subarrienda en nombre propio los apartamentos turísticos que previamente ha arrendado en bloque a la propietaria del inmueble, o es directamente dicha propietaria quien arrienda en nombre propio las viviendas como apartamentos turísticos a los usuarios de los apartamentos utilizando los servicios de la entidad gestora.
En el supuesto de que la propietaria del inmueble de viviendas destinadas a apartamentos turísticos realice directamente y en nombre propio la actividad de arrendamiento de los apartamentos turísticos a los usuarios finales del alojamiento utilizando los servicios de una entidad gestora para su explotación y bajo la hipótesis que la consultante va a subrogarse en la posición de la transmitente en relación con dicho contrato de gestión, puede concluirse que la transmisión del inmueble objeto de consulta, incluidas las plazas de garaje, se verá acompañada de la transmisión de una estructura organizativa de factores de producción en los términos señalados en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, por lo que dicha transmisión, a falta de otros elementos de prueba, estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Por otra parte, si la referida transmisión de los bienes inmuebles que se va a poner de manifiesto como consecuencia de la operación objeto de consulta no constituye una unidad económica autónoma en los términos establecidos en los apartados anteriores de esta contestación y, en particular, cuando la propietaria del inmueble haya arrendado directamente las viviendas a una entidad gestora para la explotación de las mismas como apartamentos turísticos, siendo esta última quien los arrienda directamente a los usuarios finales del alojamiento, la referida transmisión del inmueble y de las plazas de garaje supondrá una mera cesión de bienes y derechos efectuada por su propietaria.
En estas circunstancias la referida transmisión estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al no verse acompañada de la necesaria estructura organizativa de factores de producción en los términos señalados en esta contestación, debiendo tributar cada elemento transmitido independientemente según las normas que le sean aplicables.
En este sentido, en la medida que van a ser objeto de transmisión bienes inmuebles que constituye una edificación pudiera ser aplicación lo establecido en el artículo 20.Uno.22º de la Ley, que dispone que estarán exentas del Impuesto “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…).”.
En consecuencia con dicho artículo la transmisión de un edificio de viviendas con sus plazas de aparcamiento supondrá una segunda entrega de edificaciones que estará sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- No obstante lo anterior, el apartado dos del mismo artículo 20 de la Ley del Impuesto recoge la posibilidad, en determinadas condiciones, de que el transmitente renuncie a la citada exención:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto está contenido en el artículo 8, apartado 1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), que dispone que:
"1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20.º y 22.º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles o, en otro caso, que el destino previsible para el que vayan a ser utilizados los bienes adquiridos le habilita para el ejercicio del derecho a la deducción, total o parcialmente.”.
Por tanto, si el adquirente ostenta la condición de empresario o profesional y cumple los requisitos establecidos en dicho apartado dos y desarrollados por el Reglamento podrá solicitar la renuncia a la exención lo que determinará que la citada entrega quedará sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En el supuesto planteado, resulta que el consultante, adquirente del edificio, es un empresario o profesional que se dedica al arrendamiento de bienes inmuebles de naturaleza urbana y tiene previsto destinar dicho inmueble al arrendamiento de viviendas turísticas y el arrendamiento de plazas de aparcamiento.
Resulta pues necesario determinar si las actividades que va a desarrollar el consultante son o no generadoras de derecho a la deducción total para poder efectuar la renuncia a la exención.
En cuanto a la actividad de alquiler turístico, el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
"Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(....)
23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(…)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)
e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior.
(…).”.
El arrendamiento de un inmueble, conforme al artículo 20.Uno.23 de la Ley 37/1992, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecida en este mismo artículo entre los que figuran el arrendamiento a otra entidad que va a subarrendarlo o cuando se presten por el arrendador los servicios propios de la industria hotelera. En estos supuestos, el mencionado arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En todo caso, la actividad de arrendamiento de plazas de garaje está excepcionada de la exención en el apartado 23º del artículo 20.Uno anteriormente transcrito por lo que su prestación quedaría sujeta y no exenta del Impuesto generando derecho a la deducción.
En tales condiciones, el adquirente ostentaría derecho a la deducción parcial del Impuesto y cumpliendo los restantes requisitos podría solicitar al transmitente, en su caso, la renuncia a la exención.
5.- Por otra parte, el artículo 84.Uno.2º, letra e) de la Ley del impuesto señala, en relación con el sujeto pasivo de las operaciones, que:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…).
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…).”.
En consecuencia, cumplidos los requisitos establecidos al efecto en el artículo 20 apartado Dos de la Ley 37/1992, que determina la renuncia a la exención del Impuesto, la transmisión del edificio objeto de consulta de resultar sujeta al Impuesto en las condiciones establecidas en esta contestación, estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, lo que determinará que será sujeto pasivo del Impuesto la consultante, adquirente del inmueble, que deberá incluir en su declaración tanto el Impuesto devengado y, en su caso, el impuesto soportado que será deducible en los términos y con los requisitos que para el ejercicio del derecho a la deducción se establecen en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992. En particular, que el edificio se destine a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94, apartado Uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
Por último señalar, en cuanto a los requisitos para aplicar la inversión del sujeto pasivo, lo previsto en el artículo 24 quater del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“1. El empresario o profesional que realice la entrega a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra e), segundo guion, de la Ley del Impuesto, deberá comunicar expresa y fehacientemente al adquirente la renuncia a la exención por cada operación realizada.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cinco del artículo 163 sexies de la Ley del Impuesto, el transmitente sólo podrá efectuar la renuncia a que se refiere el párrafo anterior cuando el adquirente le acredite su condición de sujeto pasivo en los términos a que se refiere el apartado 1 del artículo 8 del este Reglamento.
(…).
6. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones.
7. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
(…).”.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20:uno-22º y 20.Dos