La fusión por absorción de sociedad íntegramente participada se acomoda al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS cuando cumple los requisitos del artículo 83.1.c) TRLIS (transmisión del patrimonio en bloque como consecuencia de disolución sin liquidación) y reúne los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009. Las bases imponibles negativas de la transmitente son compensables por la adquirente conforme al artículo 90.3 TRLIS, con reducción de la cuantía compensable en el importe de plusvalías latentes en la participación cuando la adquirente participa en el capital de la transmitente o concurren relaciones de grupo; quedan excluidas de compensación las pérdidas que justificaron la depreciación de participaciones del grupo en la transmitente.
Hechos
La entidad consultante, tiene como socios a los cuatro miembros de una familia, y como único activo las participaciones representativas del 100% del capital social de una sociedad A, desde la constitución de esta última en 1999. Dicha sociedad A tiene como principales activos las acciones y participaciones en el capital social de otras compañías.
Está previsto que se lleva a cabo una fusión por absorción de la sociedad A por parte de la entidad consultante.
Los motivos económicos que se persiguen con la realización de esta fusión son:
- Dada la identidad de las actividades desarrolladas por ambas compañías, la unificación de las actividades desarrolladas por ambas compañías permitirá simplificar la estructura societaria del grupo, evitar duplicidades e ineficiencias, mejorar la gestión y reducir costes operativos en la dirección financiera, contabilidad, servicios auxiliares, redundando todo ello en una mejor calidad organizativa.
- Incrementar la solvencia de la entidad resultante, al obtener una sociedad resultante con unos fondos propios superiores a los que actualmente detenta.
La entidad consultante tiene acreditadas en su declaración del ejercicio 2009, deducciones por doble imposición de los ejercicios 2008 y 2009 pendientes de aplicación por importe de 76.708,88 euros.
La sociedad A tiene acreditadas en su declaración del ejercicio 2009 bases imponibles negativas de los ejercicios 2000 a 2004 y 2008 pendientes de compensación por importe de 186.734,56 euros y deducciones por doble imposición de los ejercicios 2006, 2007 y 2009 pendientes de aplicación por importe de 66.362,22 euros.
La sociedad resultante de la fusión no se encuentra, en relación con la situación en la que actualmente está la sociedad A, en mejores condiciones que esta última para poder aplicar los créditos fiscales pendientes de aplicación de la sociedad A.
En la operación de fusión no se pondrá de manifiesto ninguna diferencia entre el valor de adquisición de la participación en la sociedad A y la entidad consultante.
Cuestión planteada
Si la fusión descrita cumple con la definición para la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
- Consideración de los motivos económicos alegados a efectos de permitir el acogimiento a dicho régimen especial.
- Si con motivo de la fusión proyectada y al amparo del citado régimen especial se produce la transmisión del derecho a compensar las bases imponibles negativas de la entidad transmitente.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establecen el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada por otra.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En relación con las bases imponibles negativas pendientes de compensación de la entidad transmitente, el artículo 90.3 del TRLIS establece que:
“3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.”
Por tanto, en caso de que el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS fuera de aplicación a la operación de fusión planteada, las bases imponibles negativas de la sociedad A, podrían ser compensadas en sede de la entidad consultante absorbente, con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 90.3 del TRLIS transcrito.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada pretende, dada la identidad de las actividades desarrolladas por ambas compañías, simplificar la estructura societaria del grupo, evitar duplicidades e ineficiencias, mejorar la gestión y reducir costes operativos en la dirección financiera, contabilidad, servicios auxiliares, redundando todo ello en una mejor calidad organizativa; e incrementar la solvencia de la entidad resultante, al obtener una sociedad resultante con unos fondos propios superiores a los que actualmente detenta. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS. El hecho de que la sociedad A absorbida tenga bases imponibles negativas pendientes de compensación y deducciones por doble imposición pendientes de aplicación, no supone que deba entenderse que la operación se realice con la finalidad de conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, puesto que según se desprende del escrito de consulta, la sociedad absorbente desarrolla la misma actividad que la sociedad absorbida, la inversión en acciones y participaciones de otras sociedades, por lo que no parece que pueda tener otras fuentes de renta, aparte de los dividendos de las sociedades participadas, que le permitieran aplicar los créditos fiscales pendientes de aplicación de la sociedad absorbida en mejores condiciones que esta última, de manera que en la medida en que las actividades desarrolladas salgan reforzadas como consecuencia de la operación realizada, se considera que priman los motivos económicos en la decisión de la realización de esta operación a efectos de la aplicación de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 90 y 96