El tipo impositivo aplicable es el 18%, vigente en el momento del devengo. Para suministros de tracto sucesivo como la energía eléctrica, el devengo se produce en el momento en que resulta exigible cada cuota de precio conforme al art. 75.1.7º LIVA; en este caso, al devengarse la prestación correspondiente al mes de julio, antes de la entrada en vigor del tipo del 21% (1 de septiembre de 2012), resulta de aplicación el tipo anterior del 18%, con independencia de la fecha de facturación (31 de agosto) o del pago (septiembre).
Hechos
La Comisión Nacional de Energía (CNE, en adelante) tiene encomendada la función de liquidación y pago de las primas, primas equivalentes, complementos e incentivos de la producción de energía eléctrica en régimen especial.
La normativa reguladora del mercado eléctrico establece que la liquidación de las primas correspondiente a los suministros de energía eléctrica de un mes se realiza en el mes inmediato siguiente De esta forma, el día 28 de cada mes cierra la liquidación de cada productor, que es aprobada por el Consejo de la CNE el día 30 o 31 de dicho mes, fecha en la que expide la factura en nombre y por cuenta del mismo correspondiente a los suministros del mes anterior y realizando posteriormente el pago.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a los suministros correspondientes al mes de julio de 2012, liquidados en agosto, cuya factura se ha expedido el 31 de agosto y que han sido abonados en el mes de septiembre del año 2012.
Contestación
1.- El artículo 90, apartado dos, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.
Por su parte, el artículo 90, apartado uno, de la Ley mencionada, según redacción dada por el artículo 23 del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), con efectos desde el 1 de septiembre, dispone lo siguiente:
“Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente
(…)”.
Debe tenerse en cuenta que la anterior redacción del artículo 90 de la Ley establecía que el tipo impositivo general era el del 18 por ciento. Por tanto, hasta el 31 de agosto de 2012, y de acuerdo con la anterior redacción del artículo 90, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, el tipo general del Impuesto era el 18 por ciento, que es el que resulta aplicable a los suministros eléctricos objeto de consulta.
2.- El artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido se ocupa de regular las reglas de devengo de dicho Impuesto. El apartado uno, número 7º, de dicho precepto, que es el que resulta aplicable en el caso de las operaciones objeto de consulta, establece lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
(…)
7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
(…).”.
Por su parte, el artículo 75, apartado dos, párrafo primero, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
(…).”.
De acuerdo con lo expuesto, y teniendo los suministros de energía eléctrica objeto de consulta la consideración de operaciones de tracto sucesivo el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se produce con ocasión de la exigibilidad del mismo, salvo que se produzcan pagos anticipados, en cuyo caso se aplica el apartado dos del mencionado artículo.
De esta forma, el tipo impositivo aplicable a los suministros eléctricos del mes de julio de 2012, objeto de consulta, será el tipo impositivo vigente en la fecha de devengo de la operación que coincidirá con la fecha de exigibilidad del precio del suministro en la medida que no se han realizado pagos anticipados al mismo.
3.- Debe tenerse en cuenta que la normativa reguladora del régimen de retribución de la actividad de energía eléctrica del régimen especial vigente en la fecha de las operaciones objeto de consulta, se contenía en el Real Decreto 661/2007, de 25 de mayo, por el que se regula la actividad de producción de energía eléctrica en régimen especial (BOE de 26 de mayo), (derogado por el Real-Decreto-Ley 9/2013, de 12 de julio (BOE de 13 de julio), por el que se adoptan medidas urgentes para garantizar la estabilidad financiera del sistema eléctrico que, confiere a la Comisión Nacional de Energía (CNE, en adelante) la liquidación a los productores de régimen especial, bien directamente, o bien a través de sus representantes, de una prima y complementos compensatorios determinados por la diferencia entre el importe de la tarifa que conforme a la normativa deben percibir y el precio fijado en el mercado de producción, o en su caso, como complemento del precio que perciben por sus entregas de energía eléctrica en el mercado de producción.
Por otra parte, la Circular 3/2011, de 10 de noviembre, por la que se regula la solicitud de información y los procedimientos del sistema de liquidación de las primas equivalentes, las primas, los incentivos y los complementos a las instalaciones de producción de energía eléctrica en régimen especial, establece que la CNE calculará para cada productor del régimen especial los distintos conceptos liquidables.
La especial naturaleza del mercado de producción y distribución de energía eléctrica y la propia configuración por la regulación del mercado que ha determinado que los importes de los peajes de distribución y las tarifas de acceso incluyan conceptos diferentes de la propia actividad de distribución, entre los que se incluyen las primas y complementos a favor de los productores de régimen especial, hizo necesario dictar la disposición adicional sexta del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, en vigor hasta 31 de diciembre de 2012 (que ha sido incorporado como disposición adicional sexta del nuevo Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2013), que establece, en relación con la expedición de factura por la CNE en nombre y por cuenta de los distribuidores y de los productores de energía eléctrica en régimen especial o de sus representantes, lo siguiente:
“1. La función de liquidación y pago que el artículo 30 del Real Decreto 661/2007, de 25 de mayo, por el que se regula la actividad de producción de energía eléctrica en régimen especial, atribuye a la Comisión Nacional de Energía respecto de las primas equivalentes, las primas, los incentivos y los complementos que correspondan a los productores de electricidad en régimen especial, se documentará mediante facturas expedidas por dicha Comisión en nombre y por cuenta de las entidades productoras, o en nombre y por cuenta de sus representantes.
(…).”.
Por último en relación con el plazo para la expedición de factura, el Reglamento de facturación vigente en la fecha de las operaciones objeto de consulta, aprobado por el referido Real Decreto 1496/2003 establecía en su artículo 9, en relación con el plazo para la expedición de factura que:
“1. Las facturas o documentos sustitutivos deberán ser expedidas en el momento de realizarse la operación.
(…)
2. A los efectos de este reglamento, las operaciones se entenderán realizadas en la fecha en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a las citadas operaciones.”.
De esta forma, corresponde a la CNE determinar el importe de las primas correspondientes a cada productor de energía eléctrica del régimen especial, liquidación que cierra el día 28 del mes siguiente al suministro correspondiente, de acuerdo con la información suministrada. Esta liquidación es convalidada por el Consejo de la CNE el día 30 o 31 de dicho mes que es la fecha en la que la CNE expide la factura en nombre y por cuenta del productor, o representante, correspondiente a los suministros del mes anterior.
Por tanto, la fecha que determinará el devengo del Impuesto correspondiente a los suministros de un mes de un productor del régimen especial es la fecha en la que la CNE expide en nombre y por cuenta del referido productor la correspondiente factura al ser el momento en que debe entenderse exigible la parte del precio correspondiente a dicho suministro.
En consecuencia, el tipo impositivo aplicable a los suministros eléctricos del mes de julio de 2012, objeto de consulta, será 18 por ciento, que es el tipo impositivo vigente en la fecha de devengo de la operación, 31 de agosto de 2012, con independencia de que el pago se haya realizado en el mes de septiembre de 2012 o en otra fecha posterior al devengo.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 75-Uno y Dos; 90-