La deducción por I+D del artículo 35 LIS es compatible con las bonificaciones en Seguridad Social aplicadas al personal investigador. La entidad contratante puede aplicar la deducción íntegra sobre los gastos pagados a la entidad encargada sin ajuste por las bonificaciones que esta última haya obtenido, conforme a lo establecido en la disposición septuagésima novena de la Ley 17/2012 y desarrollado en el Real Decreto 475/2014, que expresamente declara la compatibilidad de ambos incentivos.
Hechos
La entidad consultante encarga proyectos de investigación y desarrollo e innovación tecnológica a otra empresa del grupo fiscal (B). Esta entidad B se está aplicando las bonificaciones en las cotizaciones de la Seguridad Social por personal investigador de acuerdo con lo previsto en el Real Decreto 475/2014, de 13 de junio.
Cuestión planteada
Si la entidad consultante puede aplicarse las deducciones previstas en el artículo 35 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, por los gastos incurridos en los proyectos encargados a la entidad B, o bien tiene que realizar algún ajuste al importe de dichos gastos por las bonificaciones en la Seguridad Social aplicadas por la entidad B.
Contestación
En el escrito de la consulta se pone de manifiesto que los proyectos a los que están afectos los investigadores de la B cumplen los requisitos para ser considerados como actividades de investigación y desarrollo en los términos previstos en el artículo 35 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS). Puesto que las cuestiones planteadas no versan sobre el cumplimiento de los requisitos para poder aplicar la deducción del artículo 35 del LIS, este Centro Directivo partirá de la hipótesis de que se cumplen dichos requisitos. No obstante, se trataría de circunstancias de hecho que deberían ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En este sentido, la disposición septuagésima novena de la Ley 17/2012, de 27 de diciembre (BOE de 28 de diciembre), de Presupuestos Generales del Estado para el año 2013, establece:
“Septuagésima novena. Bonificaciones en las cotizaciones a la Seguridad Social a favor del personal investigador.
1. Con efectos desde la entrada en vigor de esta Ley y vigencia indefinida y en los términos que reglamentariamente se establezcan, se autoriza al Gobierno para que establezca bonificaciones en las cotizaciones correspondientes al personal investigador que, con carácter exclusivo, se dedique a actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica a que se refiere el artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2. La bonificación equivaldrá al 40 por ciento de las cotizaciones por contingencias comunes a cargo del empresario y la misma será compatible, en los términos que reglamentariamente se establezcan, con la aplicación del régimen de deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica establecido en el mencionado artículo 35.
3. Se tendrá derecho a la bonificación en los casos de contratos de carácter indefinido, así como en los supuestos de contratación temporal, en los términos que reglamentariamente se establezcan.”.
Por tanto, se aprueban, mediante la disposición septuagésima novena de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2013, las reglas que determinan la compatibilidad entre ambos incentivos.
La normativa que regula la referida compatibilidad está recogida en el Real Decreto 475/2014, de 13 de junio (BOE de 14 de junio), sobre bonificaciones en la cotización a la Seguridad Social del personal investigador. Así el artículo 1 prevé:
“Este real decreto tiene por objeto establecer una bonificación del 40 por ciento en las aportaciones empresariales a las cuotas de la Seguridad Social por contingencias comunes respecto del personal investigador que se determina en el artículo 2, así como regular el procedimiento para su aplicación.
Asimismo, regula el alcance de la compatibilidad de esta bonificación en las citadas cuotas con la deducción a que se refiere el artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, para las empresas que se dediquen a actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica (en adelante, I+D+i) que sean sujetos pasivos de dicho impuesto.”
En el artículo 2 se define el ámbito de aplicación:
“1. Tendrán derecho a la bonificación regulada en el artículo 1 de este real decreto los trabajadores incluidos en los grupos 1, 2, 3 y 4 de cotización al Régimen General de la Seguridad Social que, con carácter exclusivo y por la totalidad de su tiempo de trabajo en la empresa dedicada a actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, se dediquen a la realización de las citadas actividades, ya sea su contrato de carácter indefinido, en prácticas o por obra o servicio determinado. En este último caso, el contrato deberá tener una duración mínima de tres meses. Con relación a la exclusividad y al cómputo de la totalidad del tiempo de trabajo, se admitirá que hasta un 15% del tiempo dedicado a tareas de formación, divulgación o similares, compute como dedicación exclusiva a actividades de I+D+i.
2. A efectos de lo establecido en este real decreto, se considerarán actividades de I+D+i las definidas como tales en el artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”
Por su parte, el artículo 6 del Real Decreto 475/2014, de 13 de junio, establece que:
“1. La bonificación en la cotización que regula este real decreto será plenamente compatible con la aplicación del régimen de deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica establecida en el artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, únicamente para las pequeñas y medianas empresas (en adelante, PYMES) intensivas en I+D+i reconocidas como tal mediante el sello oficial de «PYME innovadora» y que por ello figuren en el Registro que, a tal efecto, gestionará el Ministerio de Economía y Competitividad.
2. A efectos de este real decreto se entenderá que una PYME, según definición contenida en la Recomendación 2003/361/CE de la Comisión, de 6 de mayo, sobre la definición de microempresas, pequeñas y medianas empresas, es intensiva en I+D+i cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Cuando haya recibido financiación pública en los últimos tres años, sin haber sufrido revocación por incorrecta o insuficiente ejecución de la actividad financiada, a través de:
1.º Convocatorias públicas en el marco del VI Plan Nacional de Investigación Científica, Desarrollo e Innovación Tecnológica o del Plan Estatal de Investigación Científica y Técnica y de Innovación.
2.º Ayudas para la realización de proyectos de I+D+i, del Centro para el Desarrollo Tecnológico Industrial.
3.º Convocatorias del 7.º Programa Marco de I+D+i o del Programa Horizonte 2020, de la Unión Europea.
b) Cuando haya demostrado su carácter innovador, mediante su propia actividad:
1.º Por disponer de una patente propia en explotación en un período no superior a cinco años anterior al ejercicio del derecho de bonificación.
2.º Por haber obtenido, en los tres años anteriores al ejercicio del derecho de bonificación, un informe motivado vinculante positivo a efectos de aplicación de la deducción a la que se refiere el artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
c) Cuando haya demostrado su capacidad de innovación, mediante alguna de las siguientes certificaciones oficiales reconocidas por el Ministerio de Economía y Competitividad:
1.º Joven Empresa Innovadora (JEI), según la Especificación AENOR EA0043.
2.º Pequeña o microempresa innovadora, según la Especificación AENOR EA0047.
3.º Certificación conforme a la norma UNE 166.002 «Sistemas de gestión de la I+D+i».
3. Para el resto de las empresas o entidades la bonificación regulada en este real decreto será compatible con el referido régimen de deducción siempre que no se aplique sobre el mismo investigador. En tales supuestos, las empresas podrán optar por aplicar la bonificación en la cotización a la Seguridad Social respecto del personal a que se refiere el artículo 2, o una deducción por los costes de dicho personal en los proyectos en los que participe y en los que realice actividades a que se refiere el artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
De acuerdo con el párrafo anterior, será compatible por una misma empresa y en un mismo proyecto, la aplicación de bonificaciones sobre investigadores junto con la de deducciones por otros investigadores por los que la empresa, en ese caso, desee deducirse.
(…).”.
Por otra parte, el artículo 35 de la LIS establece en su apartado 1.b) que:
“La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos de investigación y desarrollo y, en su caso, por las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible excluidos los edificios y terrenos.
Se considerarán gastos de investigación y desarrollo los realizados por el contribuyente, incluidas las amortizaciones de los bienes afectos a las citadas actividades, en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades y se apliquen efectivamente a la realización de éstas, constando específicamente individualizados por proyectos.
(…)”
En este mismo sentido, el apartado 2.b) del artículo 35 de la LIS prevé que:
“Se consideran gastos de innovación tecnológica los realizados por el contribuyente en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades, se apliquen efectivamente a la realización de éstas y consten específicamente individualizados por proyectos.”
Es decir, es la propia entidad que realiza las actividades susceptibles de generar la aplicación de la deducción la que tendrá derecho a la misma por los gastos en que incurre. Por tanto, la aplicación de la mencionada deducción está condicionada a la realización efectiva de las actividades de I+D+i.
También en dicho apartado 1.b) se establece que:
“Los gastos de investigación y desarrollo que integran la base de la deducción deben corresponder a actividades efectuadas en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
Igualmente tendrán la consideración de gastos de investigación y desarrollo las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por encargo del contribuyente, individualmente o en colaboración con otras entidades.”
Asimismo, el apartado 2.b), en relación con la base de la deducción por actividades de innovación tecnológica establece:
“Los gastos de innovación tecnológica que integran la base de la deducción deben corresponder a actividades efectuadas en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
Igualmente, tendrán la consideración de gastos de innovación tecnológica las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por encargo del contribuyente, individualmente o en colaboración con otras entidades.”
En este caso, para que proceda la aplicación de la deducción, es necesario que la entidad que realiza el encargo adquiera la titularidad o los derechos sobre los resultados de las actividades de I+D+i.
De acuerdo con ello, la deducción será practicada por la propia entidad que realiza materialmente la actividad de I+D+i, salvo que dicha actividad haya sido efectuada por encargo de otro sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades. En este último supuesto, será el contribuyente del Impuesto que haya efectuado el encargo quien pueda practicar la deducción, en lugar de la entidad que materialmente desarrolla la actividad.
Por tanto, en la medida en la que la entidad consultante sea la que encargue la realización de las actividades de I+D+i y adquiera la titularidad de los resultados de dichas actividades, en caso de que tengan éxito, se entenderá que dicha entidad es la que genera el derecho a practicar la deducción.
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 6 del Real Decreto 475/2015, de 13 de junio, en la medida en la que parte de los gastos facturados por la entidad B a la consultante se correspondan con aquellos gastos del personal investigador que se han beneficiado de la bonificación prevista en la disposición septuagésima novena de la Ley 17/2012, de 27 de diciembre, dichos gastos no podrán formar parte de la base deducción del artículo 35 de la LIS de la entidad consultante, porque ambos incentivos se estarían aplicando sobre los mismos investigadores, salvo que se cumplan las circunstancias previstas en el apartado 1 del artículo 6 del Real Decreto 475/2015, de 13 de junio, para que la bonificación y la deducción sean compatibles. Dichas circunstancias deberán cumplirse en el grupo fiscal.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS/Ley 27/2014, de 27 de noviembre, art. 35