Los servicios de depuración de agua prestados por una entidad local constituyen actividad empresarial sujeta a IVA conforme al artículo 4 de la LIVA, al cumplirse los requisitos de ordenación de medios personales y materiales, continuidad, onerosidad y asunción del riesgo. La cuota soportada en la construcción de la depuradora es deducible como gasto vinculado a la prestación del servicio, condicionado a que la entidad tenga efectiva condición de empresario en IVA (titularidad de la instalación, control operativo, imputación de costes al servicio) y a que los servicios se facturen efectivamente a terceros.
Hechos
La Junta vecinal consultante presta el servicio de depuración de aguas residuales en el marco de las actuaciones relacionadas con el ciclo integral del agua. A tal efecto está llevando a cabo obras de construcción de una estación depuradora.
Cuestión planteada
1.- Sujeción al Impuesto de los referidos servicios prestados por la entidad consultante.
2.- Derecho a deducción de las cuotas soportadas por la construcción de la depuradora.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…).”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
La Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local, en la redacción anterior a la modificación operada por la Ley 27/2013, de 27 de diciembre, de racionalización y sostenibilidad de la Administración Local. disponía en su artículo 3 lo siguiente:
“1. Son entidades locales territoriales:
a) El Municipio.
b) La Provincia.
c) La Isla en los archipiélagos balear y canario.
2. Gozan, asimismo, de la condición de Entidades locales:
a) Las Entidades de ámbito territorial inferior al municipal, instituidas o reconocidas por las Comunidades Autónomas, conforme al artículo 45 de esta Ley.
b) Las comarcas u otras Entidades que agrupen varios Municipios, instituidas por las Comunidades Autónomas de conformidad con esta Ley y los correspondientes Estatutos de Autonomía.
c) Las Áreas metropolitanas.
d) Las Mancomunidades de Municipios.”.
Por su parte, la Disposición transitoria cuarta de la Ley 27/2013, relativa a la disolución de entidades de ámbito territorial inferior al Municipio, dispone, en su apartado uno, lo siguiente:
“1. Las entidades de ámbito territorial inferior al Municipio existentes en el momento de la entrada en vigor de la presente Ley mantendrán su personalidad jurídica y la condición de Entidad Local.”.
Entre las entidades locales menores a las que se refería el artículo 3 de la Ley 7/1985 se encontraban las Juntas vecinales teniendo, por tanto, dichas entidades la condición de Entidades locales en la medida en que no hayan sido disueltas.
2.- En relación con la sujeción de las operaciones efectuadas por las Administraciones Públicas, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre), establece que no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido:
“8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:
a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.
b) Las entidades gestoras y los servicios comunes de la Seguridad Social.
c) Los organismos autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.
d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.
No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.
No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de encomiendas de gestión por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en los artículos 4.1.n) y 24.6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, la condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración Pública encomendante y de los poderes adjudicadores dependientes del mismo.
Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.
En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
(…)
b´) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
(…).”.
Por tanto, según este precepto, estarán siempre sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones Públicas realicen en el ejercicio de determinadas actividades que se mencionan en dicho precepto, aun cuando se lleven a cabo en virtud de encomiendas de gestión, entre las que se encuentra la de distribución de agua que, en todo caso, tiene la condición de actividad empresarial aunque su contraprestación tenga naturaleza tributaria.
En este sentido, este Centro directivo, en su contestación vinculante de 14 de mayo de 2010, número V1012-10, determinó que la actividad de distribución de agua sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido incluye, además del propio suministro y distribución de agua en sentido estricto, todas las operaciones relacionadas con el denominado ciclo integral del agua (fases de captación, suministro, potabilización, distribución de agua potable, alcantarillado y depuración de aguas residuales), de tal forma que cuando una Administración Pública realiza la distribución y suministro del agua incluyendo en la contraprestación de sus operaciones, además de la tasa de suministro, la tasa de saneamiento y alcantarillado, estas también deberán formar parte de la base imponible del suministro y distribución de aguas sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido que dicha Administración Pública efectúa.
En virtud de lo anterior, en el supuesto objeto de consulta, y según la información contenida en el escrito presentado, parece que estamos ante un servicio de saneamiento prestado en el ámbito de las actuaciones relacionadas con el ciclo integral del agua por lo que dicho servicio, en la medida en que el ciclo integral del agua se encuentra enumerado entre las actividades que de acuerdo con el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 siempre se encuentran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, aun cuando sea una Administración Pública la que lo preste, estará sujeto y no exento debiendo la entidad consultante repercutir la cuota correspondiente.
No obstante, si nos encontráramos exclusivamente ante un servicio de saneamiento de aguas residuales efectuado al margen del propio suministro y distribución de agua que la entidad consultante prestara, en tanto que Administración Pública que cobra por dicho servicio una tasa (contraprestación de naturaleza tributaria), dicho servicio estaría no sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo previsto en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992.
3.- En lo referente a la deducibilidad de las cuotas soportadas por las obras de construcción de la estación depuradora para aguas residuales a que se refiere el escrito de consulta, debe señalarse que el ejercicio del derecho a la deducción podrá efectuarse siempre que se cumplan la totalidad de requisitos y limitaciones previstos por el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992.
En este sentido, según el primer párrafo del apartado uno del artículo 93 de la Ley del Impuesto, “Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.”.
El apartado cinco de este mismo artículo recoge una norma específica para las entidades que, como la consultante, al tener la condición de Administración Pública, pueden realizar operaciones sujetas y operaciones no sujetas en virtud del artículo 7.8º de la Ley 37/1992, señalando que:
“Cinco. Los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto y operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el artículo 7.8.º de esta Ley podrán deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de unas y otras operaciones en función de un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto, incluyéndose, a estos efectos, las operaciones a que se refiere el artículo 94.uno.2.º de esta Ley. Este criterio deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
El cálculo resultante de la aplicación de dicho criterio se podrá determinar provisionalmente atendiendo a los datos del año natural precedente, sin perjuicio de la regularización que proceda a final de cada año.
No obstante lo anterior, no serán deducibles en proporción alguna las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios destinados, exclusivamente, a la realización de las operaciones no sujetas a que se refiere el artículo 7.8.º de esta Ley.
Las deducciones establecidas en este apartado se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata.”.
En este sentido, los criterios que deben seguirse para la determinación del régimen de deducciones efectuado por aquellas entidades que pudieran tener carácter dual, esto es, que en el ejercicio de su actividad realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a los preceptos señalados, han sido señalados por este Centro directivo entre otras, en las contestaciones a las consultas de 28 de octubre de 2010, nº V2353-10, y de 26 de febrero de 2015, nº V0681-15, todas ellas vinculantes.
Las operaciones como el suministro y saneamiento de agua prestado conjuntamente en el marco de las actuaciones relacionadas con el ciclo integral del agua van a estar sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por lo que originan derecho a la deducción del Impuesto, de conformidad con lo previsto en el artículo 94 de la Ley 37/1992 y en los términos establecidos en las consultas vinculantes referidas.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-8º y 93- Cinco-