La venta de libros y material escolar no constituye actividad accesoria a la enseñanza a efectos de IVA, aunque sea inferior al 15% del volumen. El artículo 20.1.9º LIVA exime las prestaciones directamente relacionadas con servicios educativos, pero expresamente excluye "las entregas de bienes efectuadas a título oneroso". La venta de material escolar, como entrega de bienes onerosa, queda sujeta al IVA sin posibilidad de considerarla accesoria por el mero porcentaje respecto de la actividad principal.
Hechos
La entidad consultante es un Centro de enseñanza concertado en la enseñanza obligatoria y privado en el resto. También vende libros y material escolar a los padres de los alumnos.
Cuestión planteada
Posibilidad de consideración de la actividad de venta de libros y material escolar como accesoria a la de enseñanza al no superar el 15 por ciento del volumen de la actividad principal.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 20, apartado uno, número 9º, de la Ley 37/1992 dispone que estarán exentas del mencionado impuesto las siguientes operaciones:
“9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
La exención no comprenderá las siguientes operaciones:
a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes.
En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.
b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes.
c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo.
d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso.”
2.- Por su parte, el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre, (BOE de 31 de diciembre), establece que tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas a efectos de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º, de la Ley 37/1992, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por el centro educativo de que se trate.
Las competencias en materia de educación han sido transferidas a las Comunidades Autónomas, resultando con ello que su regulación es diferente en unas y otras.
Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que serían contrarias a los principios armonizadores del mismo.
En este sentido, el artículo 20, apartado uno, número 9º, anteriormente transcrito, constituye la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, precepto que establece que los Estados miembros eximirán “la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables.”.
3.- En relación con las condiciones y los límites que los Estados miembros pueden establecer a las exenciones previstas en la citada Directiva, se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en su sentencia de 17 de febrero de 2005, dictada en los asuntos acumulados C-453/02, y C-462/02, en el sentido de que actividades comparables, susceptibles de competir entre sí, no deben ser tratadas de forma distinta a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a fin de salvaguardar la neutralidad del Impuesto.
Por tanto, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia citada, no puede condicionarse la exención de los servicios educativos, prevista en el artículo 132 de la citada Directiva, existiendo identidad en las prestaciones de servicios realizadas, a que el operador que las realiza esté autorizado por el órgano competente, dado que no se respetaría el principio de neutralidad fiscal.
4.- Por otra parte, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su reciente sentencia de 28 de enero de 2010, dictada en el asunto C-473/08, ha señalado lo siguiente:
“29. Respecto de los términos «enseñanza escolar o universitaria» que contiene dicha disposición, el Tribunal de Justicia, pese a no dar explícitamente una definición precisa de los mismos, señaló en el apartado 26 de la sentencia Haderer, antes citada, que dichos términos no se limitan a la enseñanza que concluye con un examen para la obtención de una cualificación o que permite adquirir una formación para el ejercicio de una actividad profesional, sino que comprende otras actividades en las que la enseñanza se imparte en escuelas o universidades con el fin de desarrollar los conocimientos y las aptitudes de los alumnos o estudiantes, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
30. En concreto, respecto del término «enseñanza», hay que recordar que el Tribunal de Justicia ha declarado, en esencia, que si bien la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes es un elemento especialmente importante de la actividad de enseñanza contemplada en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra i), de la Sexta Directiva, no es menos cierto que esta actividad está constituida por un conjunto de elementos que incluyen de modo concomitante los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación (véase, en ese sentido, la sentencia Horizon College, antes citada, apartados 18 a 20).”.
De conformidad con lo expuesto, la enseñanza exenta es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
5.- El artículo 79, apartado dos de la Ley del Impuesto determina que cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
6.- El consultante realiza dos actividades diferentes a efectos del Impuesto: la enseñanza y la venta de libros y material escolar.
Para determinar si dichas actividades constituyen o no sectores diferenciales de la actividad empresarial debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 9.1º de la Ley del Impuesto.
El artículo 9. 1º de la Ley 37/1992, define en su letra a') los sectores diferenciados de la siguiente forma:
"A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difiriesen en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difiriesen en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difiriesen en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior."
Asimismo, el artículo 101.uno de la Ley del Impuesto establece que los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.
Por otra parte, el artículo 102 de la Ley del Impuesto prevé que la regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entrega de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho. Por su parte, el artículo 103 de la Ley del Impuesto establece que la regla de la prorrata tendrá dos modalidades: general y especial, esta segunda resultará de aplicación cuando opte el sujeto pasivo y siempre que el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la prorrata general exceda en un 20 por ciento del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial.
Lo dispuesto en el artículo 102 de la Ley del Impuesto será de aplicación en el caso que se informa cuando la venta de libros y material escolar sea una actividad accesoria de la de enseñanza y no un sector diferenciado de esta última, porque entonces el consultante realizará, dentro de su actividad empresarial, la actividad de enseñanza (exenta) que no origina el derecho a la deducción y la venta de material didáctico (no exenta) que sí origina el derecho a la deducción .
La actividad definida como venta de libros y material escolar efectuada por la consultante tendrá el carácter de accesoria de la actividad principal de enseñanza siempre que los referidos bienes se vendan a los propios alumnos destinatarios de los servicios de enseñanza y el volumen de operaciones de la referida actividad de comercialización no exceda del 15 por ciento del de la actividad principal de enseñanza. En tal caso, la mencionada actividad de comercialización no constituirá, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, una actividad económica distinta de la actividad principal de enseñanza, aplicándose por lo tanto la regla de prorrata.
En el escrito de consulta no se especifica si los libros y material escolar que vende la consultante se venden sólo a los padres de los alumnos o si también se entregan a otras personas. En el primer caso, y cumplido el requisito que se señaló, cabría considerar dicha actividad como accesoria de la actividad de enseñanza, no así en el segundo, en que constituiría un sector diferenciado del de enseñanza.
b) El Real Decreto 475/2007, de 13 de abril, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas 2009 (CNAE-2009) (BOE de 28 de abril), clasifica las actividades económicas con un desglose de hasta cuatro dígitos, constituyendo “grupos”, como se indicaba, las actividades clasificadas con tres dígitos.
De acuerdo con lo anterior, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, serán actividades distintas aquéllas que se correspondan con grupos diferentes en la referida clasificación.
Por consiguiente, respecto de las desarrolladas por la consultante, serán actividades diferentes las siguientes:
- 47.6 Venta menor de libros.
- 85.1 Enseñanza
En el caso consultado los porcentajes de deducción de las dos actividades consideradas difieren en más de 50 puntos porcentuales (100 es el porcentaje de la actividad de venta de material didáctico, y 0 el de la actividad de enseñanza). Se trata, por tanto, de dos actividades distintas que definen sectores diferenciados entre si, a menos que en la venta de libros se den las circunstancias indicadas anteriormente: que se vendan exclusivamente a los alumnos de cursos "a distancia" y su volumen de libros anual no exceda del 15% del que corresponde a la enseñanza.
7.- En consecuencia con todo lo anterior, la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 9º, está supeditada al cumplimiento de dos requisitos:
1º.- a) Un requisito subjetivo, es decir, que las citadas actividades sean realizadas por entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La referencia a las entidades privadas autorizadas previsto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, debe interpretarse, vista la jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo, en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por la entidad privada autorizada o centro de enseñanza en cuestión, de forma que dicho centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable.
b) Un requisito objetivo. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, la enseñanza es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
La exención no será aplicable, a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles o grados del sistema educativo español.
La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención, corresponde al Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.
Según los datos obrantes en este Centro Directivo la enseñanza obligatoria, ESO y Bachiller son materias incluidas en los citados planes de estudios y por lo tanto está exenta del Impuesto.
2º.- Cumpliéndose los requisitos expuestos en el punto 7.1º anterior por la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.uno.9º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, los servicios de enseñanza efectuados por la entidad consultante estarán exentos del Impuesto.
Sin embargo, no estarán exentas las entregas realizadas a título oneroso de libros y material escolar.
3º.- Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes a título oneroso (libros y material escolar) sujetos y no exentos del Impuesto (según el artículo 20.uno.9º, letra d) de la Ley 37/92) y se presten servicios de enseñanza exentos del Impuesto, incluidos los servicios de cesión de material directamente relacionados con dichos servicios, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados.
4º.- En el caso de que no existan sectores diferenciados de actividad por tratarse la venta de libros y material escolar de una actividad accesoria a la de enseñanza, será de aplicación la regla de prorrata contenida en los artículos 102 y siguientes indicados en los fundamentos de derecho.
5º.- En el caso de que las dos actividades ejercidas por el consultante constituyan sectores diferenciados entre sí, le será de aplicación el régimen de deducciones en sectores diferenciados de actividad contenido en el artículo 101 cuyo funcionamiento será el siguiente: las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes y servicios utilizados exclusivamente en cada una de dichas actividades se deducirán de acuerdo con las reglas de prorrata general o especial aplicadas en cada una de ellas.
Las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes y servicios que se utilicen conjuntamente en ambas actividades se deducirán aplicando las reglas establecidas para la prorrata general en el artículo 104 de la Ley.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-Uno-9º; 91-Dos-1-2º; 101; 102 y 104 . RIVA RD 1624/1992 art. 7