La aportación no dineraria del hotel como rama de actividad puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si el patrimonio transmitido constituye una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios y permite el desarrollo de una explotación económica independiente en la adquirente. Este requisito objetivo es independiente de los motivos económicos alegados por el aportante; la DGT descarta que la validez económica del motivo sea condición de acceso al régimen, aunque la actividad hotelera debe ser preexistente o desarrollable de manera autónoma en la receptora.
Hechos
La entidad consultante (A) tiene como objeto social:
- La actividad inmobiliaria
- La gestión y explotación de campos de golf.
- El fomento y la práctica de actividades deportivas sin carácter profesional, ni finalidad lucrativa y con exclusión de las previstas para las sociedades anónimas deportivas y demás asociaciones deportivas reguladas por la Ley del Deporte.
- La gestión de establecimientos hoteleros.
Actualmente, la entidad consultante tiene solamente un inmueble en propiedad, un hotel, situado dentro de un campo de golf, propiedad de la sociedad B.
La sociedad B tiene como objeto social:
- La adquisición, tenencia, transformación, construcción, promoción y explotación por cualquier medio de bienes inmuebles mediante la venta, arrendamiento (con excepción del arrendamiento financiero) o su cesión, incluyendo campos de golf, hoteles y negocios de restauración vinculados a aquellos.
- La construcción y realización de obras por si o mediante terceros.
- La gestión de campos de golf y establecimientos hoteleros.
- El fomento y la práctica de actividades deportivas sin carácter profesional, ni finalidad lucrativa, con exclusión de las reguladas por la Ley del Deporte.
- La adquisición, tenencia, administración y enajenación de toda clase de valores mobiliarios.
- La prestación de servicios de administración, gestión, control, dirección y asesoramiento de las entidades participadas.
Actualmente la sociedad B tiene varios inmuebles en propiedad, entre ellos varios campos de golf.
La entidad consultante se plantea aportar el hotel como rama de actividad a la sociedad B, que ampliaría su capital social.
La operación se pretende realizar para explotar conjuntamente los dos inmuebles (el hotel y el campo de golf), puesto que la explotación conjunta es más eficiente y lógica, ya que ambos establecimientos comparten clientes, puesto que la mayoría de huéspedes del hotel realizan prácticas deportivas de golf en el campo contiguo.
Cuestión planteada
Aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la aportación no dineraria del hotel como rama de actividad, realizada por la entidad consultante a favor de B. Y si los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS establece que “tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de rama de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, constitutiva de una rama de actividad que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII de su título VII del TRLIS.
Por tanto, la aportación del hotel tan solo se podría calificar de aportación no dineraria de rama de actividad, en los términos dispuestos en el artículo 83.3 del TRLIS, en la medida en que la entidad consultante aportara el hotel junto con todos los medios personales y materiales, que constituyeran una organización diferenciada en sede de la entidad A, necesarios para el desarrollo de la actividad de explotación del mencionado hotel.
No obstante, el escrito de la consulta no aporta información sobre la existencia de una rama de actividad en sede de la entidad consultante, ni sobre los elementos que se pretenden aportar a la sociedad B, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse al respecto. Sin perjuicio de lo anterior, se trata de cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Por tanto, la operación de aportación planteada podría calificarse como una aportación no dineraria de rama de actividad recogida el artículo 83.3 del TRLIS, por lo que podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en la medida en que los elementos aportados a la sociedad B constituyan una rama de actividad, en los términos explicados anteriormente.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tiene como finalidad explotar conjuntamente los dos inmuebles (el hotel y el campo de golf), puesto que la explotación conjunta es más eficiente y lógica, ya que ambos establecimientos comparten clientes, dado que la mayoría de huéspedes del hotel realizan prácticas deportivas de golf en el campo contiguo. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83 y 96.2