Los excesos de adjudicación en particiones sucesorias que se deriven del artículo 1.062 CC constituyen transmisiones patrimoniales sujetas al ITP en su modalidad de transmisiones onerosas, con base imponible determinada por el valor declarado del bien adjudicado al heredero que asume el pago del exceso. La cuota tributaria aplicable a las primeras copias de escrituras de adjudicación con exceso se calcula sobre esa base al tipo medio correspondiente a transmisiones patrimoniales onerosas.
Hechos
En consultante pretende proceder a la disolución de una comunidad sobre una finca con varias construcciones que mantiene con su hermana, adjudicándose cada uno una proporción de la misma según sus cuotas de titularidad.
Cuestión planteada
Tributación de la operación.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, este Centro Directivo informa lo siguiente:
El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante, TRLITPAJD–, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que regula el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del impuesto, dispone en sus apartados 1.A) y 2.B), párrafo primero, lo siguiente:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(…)
2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
(…)
B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.”.
De los artículos del Código Civil reseñados, y por lo que aquí interesa, hay que destacar el artículo 1.062 que establece en su párrafo primero, que: “Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero”.
Respecto a la base imponible y la cuota tributaria de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, los artículos 30 y 31 del Texto Refundido del ITP y AJD determinan lo siguiente:
Artículo 30. Base imponible.
“1. En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. La base imponible en los derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses.
(…)”
Artículo 31. Cuota tributaria.
“1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.
(…)”
Por último, el reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio) se refiere a la disolución de las comunidades de bienes en los siguientes términos:
Artículo 61. Disolución de comunidades de bienes.
“1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.
2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados.”
Conforme a lo anteriormente expuesto, y ciñéndonos exclusivamente a las comunidades de bienes que no realizan actividades empresariales, se puede concluir lo siguiente:
El artículo 392 del Código Civil establece que “hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo el artículo 399 que “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los frutos y utilidades que le corresponda, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueño estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad.” Y, por último, dispone el artículo 450 que “cada uno de los partícipes de una cosa que se posea en común, se entenderá que ha poseído exclusivamente la parte que al dividirse le cupiere durante todo el tiempo que duró la indivisión”. Luego, la extinción o disolución de la comunidad supone la adjudicación de bienes o derechos a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, bien entendido que dicha adjudicación no es una verdadera transmisión pues no se atribuye al comunero algo que éste no tuviera con anterioridad, como resulta del artículo 450 del Código Civil. En este sentido el Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente que la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente.
En la disolución del condominio, siempre que ésta se lleve a cabo de tal forma que el comunero no reciba más de lo que le corresponda en proporción de su cuota de participación en la cosa común, sin que se origine exceso de adjudicación, la disolución no constituirá una transmisión patrimonial que deba tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD. Ahora bien, la inexistencia de transmisión patrimonial y la consiguiente no sujeción por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD determina la sujeción a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, de la escritura de disolución en tanto concurran los cuatro requisitos exigidos en el artículo 31.2 del texto refundido del Impuesto:
Tratarse de la primera copia de una escritura pública.
Tener por objeto cantidad o cosa valuable.
Contener un acto inscribible en el Registro de la Propiedad.
No estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias.
A diferencia del supuesto anterior, cuando a un comunero se le adjudique más de lo que le corresponda por su cuota de participación en la cosa común, el exceso que reciba no es algo que tuviese con anterioridad, por lo que su adjudicación si constituirá una transmisión patrimonial siempre que medie compensación por parte del comunero que recibe el exceso al comunero que recibe de menos. La compensación constituye una contraprestación por el exceso recibido, que determina el carácter oneroso de la operación y su tributación en el ámbito del ITP y AJD, en la siguiente forma:
- Regla general: Conforme al artículo 7.2.B) del Texto Refundido los excesos de adjudicación se consideran transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto. Luego, el comunero al que se le adjudique el exceso, sujeto pasivo del impuesto conforme al artículo 8,a), deberá tributar por dicho concepto por el valor del exceso recibido.
- Excepción: Supuestos en los que el exceso surja de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento. Dichos preceptos responden al principio general establecido en el artículo 1.062 del Código Civil de que cuando la cosa común sea indivisible, ya sea por su propia naturaleza o porque pueda desmerecer mucho por la indivisión, la única forma de extinción de la comunidad es adjudicarla a uno de los comuneros con la obligación de abonar a los otros el exceso en metálico. Cuando el exceso surja de dar cumplimiento a alguno de los referidos preceptos, dicho exceso no se considerará transmisión patrimonial onerosa a los efectos del artículo 7.2.B) del Texto Refundido del ITP y AJD por lo que, de igual forma que en el apartado 1.A) anterior, la concurrencia de todos los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD determina su tributación por la cuota variable del documento notarial.
En el escrito de consulta que se examina no se ofrece información sobre la concreta adjudicación de bienes a los comuneros o partícipes, únicamente se informa que la adjudicación se hará en proporción a sus cuotas de titularidad. Parece por lo tanto, que la disolución de la comunidad no originará un exceso de adjudicación, lo que en su caso conllevaría la no sujeción por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, tributando la escritura de disolución por cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, en tanto concurran los requisitos exigidos, siendo la base imponible el valor declarado en la escritura de disolución, sin perjuicio de la comprobación administrativa, tal y como se establece en los artículos 30 y 31 del texto refundido del impuesto.
Si por el contrario, como consecuencia de la disolución uno de los comuneros recibe más de lo que le corresponde en proporción a su cuota de participación, se producirá un exceso de adjudicación que constituye una transmisión patrimonial que tendrá carácter oneroso en tanto en cuanto sea objeto de compensación por parte del partícipe que recibe el exceso al que recibe de menos, tributando por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, salvo cuando la cosa común sea indivisible, ya sea por su propia naturaleza o porque pueda desmerecer mucho por la indivisión, tal y como se establece el artículo 7.2.B) del texto refundido del impuesto, en cuyo caso tributará por la cuota variable de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, prevista en el artículo 31.2 del Texto Refundido.
CONCLUSIONES:
Primera. La disolución de la comunidad sobre la finca en la que se encuentran varias construcciones, con la consiguiente adjudicación a los partícipes según sus cuotas de titularidad, constituye una operación no sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas en tanto en cuanto dicha adjudicación no es una verdadera transmisión, pues no se está atribuyendo a los partícipes algo que no tuvieran con anterioridad. La no sujeción a la referida modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas posibilita la aplicación de la cuota variable de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, al reunir la escritura de disolución todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido.
Segunda. Si como consecuencia de la disolución uno de los comuneros recibe más de lo que le corresponda en proporción a su cuota de participación, se producirá un exceso de adjudicación que constituye una transmisión patrimonial que tendrá carácter oneroso en tanto en cuanto sea objeto de compensación por parte del partícipe que recibe el exceso al que recibe de menos, salvo cuando la cosa común sea indivisible, ya sea por su propia naturaleza o porque pueda desmerecer mucho por la indivisión, tal y como se establece el artículo 7.2.B) del texto refundido del impuesto, en cuyo caso tributará por la cuota variable de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, prevista en el artículo 31.2 del Texto Refundido.
Tercera. Constituirá la base imponible en la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, el valor declarado en la escritura de disolución, tal y como se establece en el artículo 30 del texto refundido del impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RITPAJD RD 828/1995 art. 61 .TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7-1A), 7-2-B), 30, 31