La consulta formula dos modelos de arrendamiento con opción de compra diferenciados por la inclusión de servicios complementarios hoteleros. En ambos casos, la deducibilidad del IVA soportado en la adquisición y promoción depende de la calificación de la operación principal: si prevalece la naturaleza de arrendamiento exento (art. 20.1.23.b LIVA), el IVA no es deducible desde la suscripción de los contratos; si la opción de compra confiere sustancia de cesión onerosa de inmueble (art. 20.1.23.d' LIVA —arrendamiento con opción de compra—), el régimen cambia radicalmente hacia sujeción y deducibilidad. La Opción 2ª, al incorporar servicios hoteleros complementarios, abre la posibilidad de excluir estos del régimen de exención por aplicación de la regla de art. 20.1.23.e' LIVA (apartamentos de temporada), facilitando parcialmente la deducción. La bonificación del art. 54 LIS requiere análisis específico de reinversión, ajena a esta conclusión de IVA.
Hechos
La entidad consultante, mediante una operación de compra efectuada a una entidad vinculada, ha adquirido en 2010 la plena propiedad de unos terrenos sobre los que construirá necesariamente "viviendas de protección autonómica para alquiler a 25 años de régimen especial", de acuerdo con la concesión de dicha calificación provisional otorgada por el Instituto Galego da Vivienda e Solo, de la Xunta de Galicia, concedida de acuerdo con lo dispuesto en el Real Decreto 2066/2008, de 12 de diciembre, por el que se regula el Plan Estatal de Vivienda y Rehabilitación 2009-2012 y con lo establecido en el Decreto 402/2009, de 22 de octubre, por el que se establecen las ayudas públicas en materia de vivienda a cargo de la Comunidad Autónoma de Galicia y se regula la gestión de las previstas en el Real Decreto 2066/2008, de 12 de diciembre, para el período 2009-2012.
La citada calificación provisional autoriza la construcción de 144 viviendas de protección autonómica para alquiler a 25 años de régimen especial.
En la actualidad, la totalidad del patrimonio empresarial de la consultante está integrado, única y exclusivamente, por los citados terrenos, previéndose en un futuro que dicho patrimonio empresarial esté formado, íntegramente, por la promoción realizada sobre dichos terrenos.
Cuestión planteada
Repercusión tributaria en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), e Impuesto sobre Sociedades (IS), en cada una de las siguientes opciones:
Opción 1ª. La consultante suscribirá con los futuros compradores de las viviendas contratos de alquiler de 25 años, concediendo en el propio contrato de arrendamiento la opción de compra sobre el inmueble, que podría ser ejercitada una vez transcurriese el plazo de los 25 años.
- Deducibilidad del IVA soportado en la compra del solar y en la promoción de las viviendas. Si resulta deducible el IVA soportado desde el momento en que se suscriben dichos contratos de arrendamiento de 25 años, incluyendo en los mismos la posibilidad de una opción de compra una vez haya transcurrido dicho período de tiempo. Implicaciones tributarias de no ejercitarse la opción de compra. Tipo de gravamen del IVA tanto en la promoción como en el posterior arrendamiento, como, en su caso, en la posterior venta de las viviendas.
- Posibilidad de que la consultante se acogiese a la bonificación prevista en el artículo 54 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Opción 2ª. Posibilidad de suscribir con los futuros compradores de las viviendas contratos de alquiler a 25 años, concediendo en el propio contrato de arrendamiento la opción de compra sobre el inmueble, la cual debería ser ejercitada una vez transcurriese dicho plazo de 25 años, además se incluiría en el contrato de arrendamiento la prestación por la consultante de servicios complementarios propios de la industria hotelera, según lo dispuesto en el artículo 20.Uno.23.e) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
- Deducibilidad del IVA soportado en la compra del solar y en la promoción de las viviendas. Si resulta deducible el IVA soportado desde el momento en que se suscriben dichos contratos de arrendamiento de 25 años, incluyendo en los mismos la posibilidad de una opción de compra y la prestación de servicios complementarios propios de la industria hotelera. Implicaciones tributarias de no ejercitarse la opción de compra. Tipo de gravamen del IVA tanto en la promoción como en el posterior arrendamiento, y en su caso, en la posterior venta de las viviendas (incluyéndose siempre dichos servicios).
- Posibilidad de que la consultante se acogiese a la bonificación prevista en el artículo 54 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Opción 3ª. Posibilidad de que la consultante, una vez haya realizado la promoción, transmita la promoción a un fondo de inversión.
- En relación al IVA, si es la venta de a promoción una operación sujeta o no a IVA, partiendo de que la consultante únicamente tendrá en su activo la promoción finalizada y que no ha realizado la actividad de arrendamiento en ningún momento.
- En relación al ITPAJD, si de ser una operación no sujeta a IVA, sería una operación sujeta al ITPAJD.
- En relación al IVA e ITPAJD, implicaciones fiscales de la venta de la promoción a un fondo de inversión, habiendo alquilado la consultante las viviendas.
Contestación
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
Primero.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…)
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…)”
Segundo.- El artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 establece que estarán exentos:
“23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)
d’) Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.
e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
(…)”
El arrendamiento de viviendas constituye, de acuerdo con el citado precepto, una actividad de prestación de servicios exenta. Sin embargo, la letra d’) del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 excluye de la exención los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto. El hecho de que en el contrato se establezca un plazo mínimo antes de poderse ejercitar la mencionada opción no desvirtúa el carácter del mismo de arrendamiento con opción de compra, por lo que la exención queda excluida en todo caso.
Por su parte, la letra e´) excluye igualmente de la exención el arrendamiento de viviendas amuebladas cuando el arrendador se obligue a prestar los servicios complementarios propios de la industria hotelera.
Tercero.- En el caso de que el consultante proceda a la transmisión de la promoción de viviendas, una vez terminadas, a un fondo de inversión, sin que se haya realizado ningún arrendamiento, habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, el cual establece que estarán exentas las siguientes operaciones:
“A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
(…)”
Según los hechos descritos en el escrito de consulta, se trata de una primera entrega de edificaciones terminadas efectuada por su promotor y, por tanto, la operación estaría sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuarto.- Una cuestión adicional que debe aclararse, es la interacción del concepto de primera entrega contenido en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto con la exclusión de la exención en los arrendamientos con opción de compra contenida en la letra d´) del artículo 20.Uno.23º de la misma Ley.
Para determinar si la entrega de una edificación está exenta del Impuesto hay que acudir a lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º. Del tenor literal del último párrafo transcrito de este artículo se deduce que el legislador ha querido que el uso de la vivienda durante un plazo prudencial –por lo menos, dos años- agote la primera entrega, pero, a la vez, ha establecido la cautela de que dicho uso no se compute y, por tanto, no agote la primera entrega cuando se realice por quien será su propietario en última instancia, con el objetivo claro de evitar posibles esquemas de minoración artificial de la base imponible aprovechando indebidamente la exención del arrendamiento.
Ahora bien, debe significarse que el precepto se refiere de forma expresa a uso, entre otros, en virtud de contratos sin opción de compra; quiere ello decir que el uso en virtud de contratos con opción de compra, por muy dilatados o sucesivos en el tiempo que sean, no pueden agotar nunca la primera entrega. Este último aspecto es de gran importancia, ya que es determinante de que por más contratos que se sucedan de arrendamiento con opción de compra, seguirá siendo de aplicación la exclusión de la letra d´) del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, y, por tanto, estos arrendamientos seguirán estando sujetos y no exentos del Impuesto como vía de traslado al consumo final del valor añadido de la promoción inicial.
En consecuencia, dado que la entrega de la vivienda por el promotor al arrendatario que la viene ocupando, en virtud de un contrato de arrendamiento con opción de compra, tiene la consideración siempre de primera entrega conforme a lo establecido anteriormente, el arrendamiento con opción de compra será una operación no exenta. No ha existido una entrega anterior por el hecho de que el promotor haya afectado al arrendamiento con opción de compra las viviendas inicialmente destinadas a la venta, pues estas operaciones no tienen la consideración de autoconsumo.
Quinto.- Por lo que respecta al tipo impositivo aplicable al arrendamiento con opción de compra de viviendas, el artículo 90.Uno de la Ley establece que “el Impuesto se exigirá al tipo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente”.
El artículo 91.Uno.2.17º de la Ley establece que se aplicará el tipo del 8 por ciento a las siguientes operaciones:
“17º. Los arrendamientos con opción de compra de edificios o parte de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente.”
Por su parte, el artículo 91.Dos.2.2º de la Ley establece la aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento a las siguientes operaciones:
“2º. Los arrendamientos con opción de compra de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente.”
Así pues, tratándose en el caso objeto de consulta de una vivienda de protección pública promovida por la consultante, el arrendamiento con opción de compra estará sujeto al Impuesto y no exento, debiendo aplicársele un tipo impositivo del 4 por ciento, en virtud de lo señalado por el artículo 91.Dos.2.2º de la Ley 27/1992.
El artículo 91, apartado uno.2, número 2º de la Ley del Impuesto establece que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.
Según Resolución de esta Dirección General, de fecha 28 de noviembre de 1986, por el que se dio contestación con carácter vinculante para la administración a la consulta formulada por la Confederación de Asociaciones Empresariales de Baleares, el tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre el Valor Añadido a los arrendamientos de apartamentos, cuando el arrendador se obligue a prestar al usuario los servicios complementarios propios de la industria hotelera, será el tipo reducido previsto en la normativa del Impuesto para los servicios de hostelería.
En consecuencia con lo anterior, y dado que el arrendador se obliga a prestar al usuario los servicios complementarios propios de la industria hotelera, los arrendamientos objeto de consulta estarán sujetos y no exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando al tipo impositivo del 8 por ciento, tal y como se ha expuesto anteriormente.
En cuanto al concepto “servicios complementarios propios de la industria hotelera”, la Ley 37/1992 pone como ejemplos los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. Se trata de servicios que constituyen un complemento normal del servicio de hospedaje prestado a los clientes, por lo que no pierden su carácter de servicio de hostelería.
En particular, se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los siguientes:
- Servicio de limpieza del interior del apartamento prestado con periodicidad semanal.
- Servicio de cambio de ropa en el apartamento prestado con periodicidad semanal.
Por el contrario, no se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los que a continuación se citan:
- Servicio de limpieza del apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.
- Servicio de cambio de ropa en el apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.
- Servicio de limpieza de las zonas comunes del edificio (portal, escaleras y ascensores) así como de la urbanización en que está situado (zonas verdes, puertas de acceso, aceras y calles).
- Servicios de asistencia técnica y mantenimiento para eventuales reparaciones de fontanería, electricidad, cristalería, persianas, cerrajería y electrodomésticos.
Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 8 por ciento los servicios prestados por el consultante relativos al arrendamiento de apartamentos, cuando el mismo preste servicios complementarios de la industria hotelera en los términos descritos.
El artículo 91.Uno.1.7º de la Ley del Impuesto establece un tipo reducido del 8 por ciento para las entregas de los siguientes bienes:
“7º. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22.º, parte A), letra c) de esta ley.”
La disposición transitoria cuarta del Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, de medidas para la mejora de la calidad y cohesión del sistema nacional de salud, de contribución a la consolidación fiscal, y de elevación del importe máximo de los avales del Estado para 2011, dispone lo siguiente:
“Con efectos desde la entrada en vigor de este Real Decreto-ley y vigencia exclusivamente hasta el 31 de diciembre de 2011, se aplicará el tipo reducido del 4 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas de bienes a las que se refiere el número 7º del apartado uno.1, del artículo 91 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.”
De acuerdo con lo expuesto, se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas de los bienes inmuebles objeto de consulta siempre que se trate de los bienes a que se refiere el artículo 91, apartado uno, 1, 7º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo devengo se produzca entre el 20 de agosto de 2011 y el 31 de diciembre de dicho año. Si el devengo de la citada entrega tiene lugar con anterioridad o posteriormente al plazo señalado, el tipo aplicable será del 8 por ciento cuando se transmitan inmuebles que reúnan las condiciones señaladas anteriormente. En otro caso, el tipo que deberá aplicarse es el general del 18 por ciento.
En el caso de que se produzcan pagos anticipados entre el 20 de agosto de 2011 y el 31 de diciembre de dicho año, el tipo impositivo aplicable a los mismos será el 4%, con independencia de que la entrega tenga lugar pasado dicho plazo y sin que ello determine una rectificación del pago anticipado realizado.
Sexto.- En relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados al ejercicio de sus actividades, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992.
En particular, el artículo 92 de la Ley 37/1992, establece que:
“Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
(…)
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley.”
Por su parte, el artículo 94, apartado uno de la indicada Ley, determina:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado.
d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.
2º. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.
3º. Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como las bancarias o financieras, que estarían exentas si se hubiesen realizado en el territorio de aplicación del Impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 16º y 18º de esta Ley, siempre que el destinatario de tales prestaciones esté establecido fuera de la Comunidad o que las citadas operaciones estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de la Comunidad y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino, cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones se hubiesen concertado.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, las personas o entidades que no tengan la condición de empresarios o profesionales se considerarán no establecidas en la Comunidad cuando no esté situado en dicho territorio ningún lugar de residencia habitual o secundaria, ni el centro de sus intereses económicos, ni presten con habitualidad en el mencionado territorio servicios en régimen de dependencia derivados de relaciones laborales o administrativas.”
Por otro lado, el artículo 102 de la Ley del Impuesto dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad, efectúe conjuntamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.
Según lo expuesto en el apartado segundo anterior, la entidad consultante en el ejercicio de su actividad realiza operaciones que generan, en principio, el derecho a deducir el Impuesto soportado según lo expuesto en el artículo 94, apartado uno, números 1º, letras a) y c), y 2º de la Ley 37/1992, por tratarse de operaciones sujetas y no exentas, por lo que la consultante podría deducir el Impuesto soportado siempre que se cumplan el resto de los requisitos recogidos en los artículo 92 a 114 de la Ley del Impuesto.
Séptimo.- El no ejercicio de la opción de compra por el arrendatario, transcurrido el plazo de veinticinco años, supone que la posterior transmisión se califica como primera entrega y, en consecuencia, será necesario repercutir el Impuesto.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), aprobado por elReal Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , establece que:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(…)
5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Por otra parte el artículo 31.2 del mismo texto legal, referido a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, determina lo siguiente:
“Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
Si la transmisión de los inmuebles no se encuentra sujeta al IVA, o estando sujeta se encuentra exenta del mismo, se encontrará sujeta al ITPAJD por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y no sujeta al concepto de actos jurídicos documentados; en caso de estar sujeta y no exenta del IVA la escritura donde se documente la transmisión tributará por el concepto de actos jurídicos documentados siendo, en ambos casos, sujeto pasivo del impuesto el adquirente.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula en el capítulo III de su título VII el régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda, estableciendo en su artículo 54 que:
“1. Tendrá una bonificación del 85 por ciento la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas que cumplan los requisitos del artículo anterior. (…)
(…)”
El artículo 53 del TRLIS establece que:
“1. Podrán acogerse al régimen previsto en este capítulo las sociedades que tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido. Dicha actividad será compatible con la realización de otras actividades complementarias, y con la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra c) del apartado 2 siguiente.
A efectos de la aplicación de este régimen especial, únicamente se entenderá por arrendamiento de vivienda el definido en el artículo 2.1 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en dicha Ley para los contratos de arrendamiento de viviendas.
Se asimilarán a viviendas el mobiliario, los trasteros, las plazas de garaje con el máximo de dos, y cualesquiera otras dependencias, espacios arrendados o servicios cedidos como accesorios de la finca por el mismo arrendador, excluidos los locales de negocio, siempre que unos y otros se arrienden conjuntamente con la vivienda.
2. La aplicación del régimen fiscal especial regulado en este capítulo requerirá el cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Que el número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento por la entidad en cada período impositivo sea en todo momento igual o superior a 10.
b) Que la superficie construida de cada vivienda no exceda de 135 metros cuadrados.
c) Que las viviendas permanezcan arrendadas u ofrecidas en arrendamiento durante al menos siete años. Este plazo se computará:
1.º En el caso de viviendas que figuren en el patrimonio de la entidad antes del momento de acogerse al régimen, desde la fecha de inicio del período impositivo en que se comunique la opción por el régimen, siempre que a dicha fecha la vivienda se encontrara arrendada. De lo contrario, se estará a lo dispuesto en el párrafo siguiente.
2.º En el caso de viviendas adquiridas o promovidas con posterioridad por la entidad, desde la fecha en que fueron arrendadas por primera vez por ella.
El incumplimiento de este requisito implicará, para cada vivienda, la pérdida de la bonificación que hubiera correspondido. Junto con la cuota del período impositivo en el que se produjo el incumplimiento, deberá ingresarse el importe de las bonificaciones aplicadas en la totalidad de los períodos impositivos en los que hubiera resultado de aplicación este régimen especial, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su
caso, resulten procedentes.
d) Que las actividades de promoción inmobiliaria y de arrendamiento sean objeto de contabilización separada para cada inmueble adquirido o promovido, con el desglose que resulte necesario para conocer la renta correspondiente a cada vivienda, local o finca registral independiente en que éstos se dividan.
e) En el caso de entidades que desarrollen actividades complementarias a la actividad económica principal de arrendamiento de viviendas, que al menos el 55 por ciento de las rentas del período impositivo, excluidas las derivadas de la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra c) anterior, tengan derecho a la aplicación de la bonificación a que se refiere el artículo 54.1 de esta Ley.
3. La opción por este régimen deberá comunicarse a la Administración tributaria. El régimen fiscal especial se aplicará en el período impositivo que finalice con posterioridad a dicha comunicación y en los sucesivos que concluyan antes de que se comunique a la Administración tributaria la renuncia al régimen.
4. Cuando a la entidad le resulte de aplicación cualquiera de los restantes regímenes especiales previstos en este Título VII, excepto el de consolidación fiscal, transparencia fiscal internacional y el de las fusiones, escisiones, aportaciones de activo y canje de valores y el de determinados contratos de arrendamiento financiero, no podrá optar por el régimen regulado en este capítulo, sin perjuicio de lo establecido en el párrafo siguiente.
Las entidades a las que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 108 de esta Ley, les sean de aplicación los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión previstos en el capítulo XII de este Título VII, podrán optar entre aplicar dichos incentivos o aplicar el régimen regulado en este capítulo.”
En la medida en que la entidad consultante cumpliera los requisitos previstos en el artículo 53 del TRLIS transcrito, procedería la aplicación del régimen fiscal especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas.
En concreto, el apartado 2 del artículo 53 del TRLIS requiere que para la aplicación del régimen fiscal especial, las viviendas permanezcan arrendadas u ofrecidas en arrendamiento durante al menos siete años, y el apartado 1 de dicho artículo establece que la actividad económica principal del arrendamiento de viviendas será compatible con la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento de siete años a que se refiere la letra c) del apartado 2 del artículo 53, de lo que puede desprenderse que la transmisión de los inmuebles arrendados antes de tal plazo, ocasiona la incompatibilidad para aplicar este régimen especial.
En consecuencia, la entidad consultante podrá transmitir los inmuebles en virtud del ejercicio de la opción de compra a que se refiere el escrito de consulta siempre y cuando haya transcurrido el plazo de siete años durante el que deben haber estado arrendados u ofrecidos en arrendamiento. En caso contrario, la transmisión de los inmuebles antes de haber transcurrido el plazo mencionado determinará la imposibilidad de aplicar dicho régimen especial en el período impositivo en que se produce la transmisión. Dado que en el escrito de consulta se señala que, en la opción 1ª, la opción de compra podría ser ejercitada una vez transcurriese el plazo de 25 años, y que, en la opción 2ª, la opción de compra debería ser ejercitada una vez transcurriese el plazo de 25 años, en ninguno de los dos casos el ejercicio de la opción de compra impediría que las viviendas pudieran haber permanecido arrendadas u ofrecidas en arrendamiento durante al menos siete años.
Por otra parte, en cuanto a la posibilidad que se plantea en el escrito de consulta en la opción 2ª, de incluir en el contrato de arrendamiento la prestación por la consultante de servicios complementarios propios de la industria hotelera, debe indicarse que de acuerdo con el apartado 1 del artículo 53 del TRLIS, a efectos de la aplicación de este régimen especial, únicamente se entenderá por arrendamiento de vivienda el definido en el artículo 2.1 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en dicha Ley para los contratos de arrendamiento de viviendas.
El artículo 2.1 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos define el arrendamiento de vivienda señalando que:
“1. Se considera arrendamiento de vivienda aquel arrendamiento que recae sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario.”
Frente a este arrendamiento de vivienda para uso permanente que define el artículo 2.1 de la Ley 29/1994, dicha Ley contempla en su artículo 3 el arrendamiento para uso distinto del de vivienda, señalando que:
“1. Se considera arrendamiento para uso distinto del de vivienda aquel arrendamiento que, recayendo sobre una edificación, tenga como destino primordial uno distinto del establecido en el artículo anterior.
2. En especial, tendrán esta consideración los arrendamientos de fincas urbanas celebrados por temporada, sea ésta de verano o cualquier otra, y los celebrados para ejercerse en la finca una actividad industrial, comercial, artesanal, profesional, recreativa, asistencial, cultural o docente, cualesquiera que sean las personas que los celebren.”
De acuerdo con ello, según lo señalado en el artículo 53.1 del TRLIS, para la aplicación de este régimen especial, únicamente se entiende por arrendamiento de vivienda el definido en el artículo 2.1 de la Ley 29/1994, de manera que el arrendamiento que efectúe la entidad consultante debe tener por destino primordial satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en dicha Ley para los contratos de arrendamiento de viviendas.
Aunque en la opción 3ª planteada en el escrito de consulta no se alude al Impuesto sobre Sociedades, puede indicarse que en el caso de que la entidad consultante, una vez haya realizado la promoción, transmita la promoción a un fondo de inversión, no tendría como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido, requisito que exige el artículo 53 del TRLIS para poder acogerse al régimen especial.
Por último, lo anterior es aplicable solamente en el caso de que por las condiciones pactadas en la cesión, la operación pueda ser calificada como un contrato de arrendamiento operativo pues, caso de que por tales condiciones fuese calificado como arrendamiento financiero en los términos establecidos en el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre ello determinaría la baja del inmueble y, por tanto, no podría aplicarse el régimen fiscal de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda. A estos efectos, el contrato se calificaría como arrendamiento financiero si el importe a pagar por el ejercicio de la opción de compra sea inferior al importe resultante de minorar el valor del inmueble en la suma de la amortizaciones máximas que corresponderían a dicho activo dentro del tiempo de duración de la cesión, de acuerdo con lo establecido en el artículo 11.3 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4, 5, 20, 90, 91, 92, 94 y 102
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 53 y 54
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 7 y 31