La operación se acoge al régimen especial de fusión del artículo 83 TRLIS cuando: (i) transmisión en bloque del patrimonio social por disolución sin liquidación; (ii) atribución a socios de valores del capital social de la adquirente con compensación en dinero ≤10%; (iii) cumplimiento de requisitos mercantiles de la Ley 3/2009. La DGT descarta que sea relevante el origen de los valores (ampliación de capital vs. acciones propias), permitiendo ambas modalidades. Aplicable también el artículo 89.4 TRLIS para exención de rentas en caso de participación previa del transmitente en la adquirente.
Hechos
El Grupo H es un grupo multinacional de origen finlandés con filiales en diversos países. En la actualidad, la principal actividad desarrollada por las sociedades que configuran el Grupo se circunscribe a la fabricación y comercialización de envases, contenedores y recipientes, principalmente para uso alimentario, así como vajillas y complementos de mesa de un solo uso, elaborados total o parcialmente en papel, cartulina, cartón, materias plásticas, aluminio y otros materiales compuestos.
Las sociedades españolas F y S, forman parte del Grupo H, siendo la entidad F la sociedad cabecera y la entidad S la sociedad filial, participada en un 100 por 100 por la entidad F.
La sociedad S fue constituida en 1976 y en la misma se concentra el desarrollo del negocio empresarial en España por parte del Grupo H.
La sociedad F fue constituida en 2001, para la administración y gestión de la participación en S, así como para la concentración en España de las líneas de financiación a diversas sociedades extranjeras del Grupo.
En la actualidad, las entidades F como sociedad dominante y la entidad S como dependiente, tributan bajo el régimen de consolidación fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
La entidad F cuenta actualmente en su activo únicamente con las participaciones en S siendo su actividad exclusiva actualmente la dirección y gestión de la participación en S. Por su parte, la sociedad S concentra la totalidad del negocio empresarial en España, con terceros y con otras compañías del Grupo,, con multiplicidad de contratos vigentes con proveedores, clientes, trabajadores, arrendadores y entidades financieras.
En la actualidad, el Grupo H no desarrolla ningún tipo de actividad financiera en España, la cual se lleva a cabo a través de otras sociedades del Grupo. En consecuencia, atendiendo a dichas circunstancias, es voluntad del Grupo proceder a una reorganización de la estructura corporativa del mismo en España que permita su simplificación y un mejor aprovechamiento de los recursos.
La reorganización pretendida se formalizaría mediante la disolución sin liquidación de la entidad F a través de su fusión por absorción por parte de S (Fusión inversa).
No existen créditos fiscales pendientes de aplicación ni en sede de F ni en sede S.
Los motivos económicos que impulsan la operación de reestructuración planteada son:
-Reducir los costes derivados de la adopción y protocolización de acuerdos sociales, incrementando la eficiencia en el empleo de recursos.
-Favorecer la circulación de flujos financieros y las aportaciones de capital directas a la sociedad que en la actualidad desarrolla la actividad empresarial del Grupo en España, incrementando la solvencia, mejorando el aprovechamiento de los capitales y favoreciendo la llegada del dividendo a los socios últimos.
-La fusión inversa permite minimizar los perjuicios que pudieran surgir como consecuencia de las modificaciones derivadas de la reestructuración para las actividades de fabricación y comerciales del Grupo y para la gestión de la operación, reduciendo costes de registro por cuanto no sería necesario modificar la titularidad de los inmuebles, reduciendo costes administrativos y de gestión, por cuanto se evitarían las duplicidades que se generan en la actualidad.
-Permitir tener en cuenta la posición preeminente de S dentro de la estructura societaria del Grupo en España.
Cuestión planteada
Si la operación mencionada puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(..).”
Por otra parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aun cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En este sentido, el artículo 83 del TRLIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de reducir los costes derivados de la adopción y protocolización de acuerdos sociales, incrementando la eficiencia en el empleo de recursos, favorecer la circulación de flujos financieros y las aportaciones de capital directas a la sociedad que en la actualidad desarrolla la actividad empresarial del Grupo en España, incrementando la solvencia, mejorando el aprovechamiento de los capitales y favoreciendo la llegada del dividendo a los socios últimos, la fusión inversa permite minimizar los perjuicios que pudieran surgir como consecuencia de las modificaciones derivadas de la reestructuración para las actividades de fabricación y comerciales del Grupo y para la gestión de la operación, reduciendo costes de registro por cuanto no sería necesario modificar la titularidad de los inmuebles, reduciendo costes administrativos y de gestión, por cuanto se evitarían las duplicidades que se generan en la actualidad, y finalmente permitir tener en cuenta la posición preeminente de S dentro de la estructura societaria del Grupo en España. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83.1.a) y 96.2