Los rendimientos del trabajo independiente generados en Bélgica durante octubre-diciembre 2014 tributan en España si el consultante ostenta residencia fiscal española conforme al artículo 9.1 LIRPF (permanencia superior a 183 días durante el año natural o ubicación del núcleo principal de actividades en territorio español). De concurrirse cualquiera de estas circunstancias, la renta mundial —incluyendo rendimientos de actividades económicas obtenidos en el extranjero— está sujeta a tributación en IRPF. La aplicabilidad del convenio de doble imposición España-Bélgica dependerá de la determinación previa de la residencia fiscal en España.
Hechos
DESCRIPCION: El consultante, ciudadano italiano y con toda la familia en Italia, trabajó desde septiembre de 2013 hasta septiembre de 2014 en Madrid para una empresa española. En Madrid tenía alquilado un piso a su nombre a efectos de residencia habitual. Su empleador aplicaba las retenciones del IRPF y las cotizaciones de la Seguridad Social. En octubre de 2014 empezó a trabajar en Bruselas, como trabajador independiente por cuenta propia. Al mismo tiempo, dejó el piso alquilado en Madrid y alquiló un nuevo piso en Bruselas. En Bélgica ingresa cotizaciones de la seguridad social. Señala que en Bélgica sólo tiene el piso alquilado y en España no tiene interés alguno.
Cuestión planteada
Lugar de tributación de los rendimientos provenientes del trabajo independiente realizado en Bélgica, durante el periodo de octubre a diciembre de 2014.
Contestación
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.” En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, el cual establece que “constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.
En España se determina la residencia de los contribuyentes por períodos impositivos completos, coincidiendo el período impositivo con el año civil, esto es, de 1 de enero a 31 de diciembre de cada año, sin la posibilidad de fraccionamiento del período impositivo por cambio de residencia.
El año 2014, el consultante permanece en España durante más de 183 días, por lo que tendrá la consideración de residente fiscal en territorio español y, por tanto, será contribuyente por el IRPF para el ejercicio 2014.
En relación con el mencionado criterio de permanencia por más de 183 días en territorio español, de acuerdo con el artículo 9.1 de la LIRPF, para el cómputo de dicho plazo de permanencia se tienen en cuenta las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite su residencia en otro país.
No obstante, si de acuerdo con los criterios anteriores el consultante fuese residente fiscal en España, pero, además, de conformidad con la legislación interna de Bélgica, también se considerase residente en ese país, entonces el conflicto de residencia se resolvería de acuerdo con el apartado 2 del artículo 4 del Convenio entre España y Bélgica tendente a evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y Protocolo, hecho en Bruselas el 14 de junio de 1995, y del Acta que lo modifica, hecha en Madrid el 22 de junio de 2000 (BOE de 4 de julio de 2003).
Según el mencionado precepto:
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) Esa persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales); b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente; c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional; d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”
En cuanto a las remuneraciones obtenidas en Bruselas como trabajador independiente, el artículo 14 del Convenio se expresa en los siguientes términos:
“1. Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de la prestación de servicios profesionales u otras actividades de naturaleza independiente sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que ese residente disponga de manera habitual de una base fija en el otro Estado contratante para la realización de sus actividades. Si dispone de dicha base fija, tales rentas pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a esa base fija.
2. La expresión “servicios profesionales” comprende en particular las actividades independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, así como las actividades independientes de médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos y contables.” Si el consultante tiene su residencia fiscal en España y no dispone en Bélgica de base fija de actuación para el desarrollo de su actividad, los rendimientos percibidos por dicho concepto durante 2014 sólo tributarán en España.
Ahora bien, si dispone de una base fija en Bélgica para la realización de sus actividades, Bélgica podrá someter a imposición los rendimientos obtenidos, pero sólo en la medida en que los mismos sean imputables a esa base fija.
En este último caso, España como país de residencia eliminaría la doble imposición conforme al artículo 23.1 del Convenio Hispano-Belga y la legislación interna. A estos efectos, el apartado 1.a) del citado artículo del Convenio establece:
“a). Sin perjuicio de las disposiciones de la legislación española relativas a la imputación en el impuesto español de los impuestos pagados en el extranjero, cuando un residente de España perciba rentas o posea elementos patrimoniales que de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio pueden someterse a imposición en Bélgica, España permitirá la deducción del impuesto que percibe sobre las rentas o sobre los elementos patrimoniales de ese residente de un importe igual al impuesto pagado en Bélgica. La cantidad así deducida no puede exceder de la fracción del impuesto, calculado antes de la deducción, que correspondería según el caso a las rentas o al patrimonio sujeto a imposición en Bélgica.”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Convenio Hispano-Belga, arts. 4, 14 y 23.
LIRPF, arts. 2 y 9 .