La escisión total de E en tres sociedades para continuar arrendamiento inmobiliario se acoge al régimen especial del cap. VIII, tít. VII TRLIS, siempre que se ejecute conforme a la Ley 3/2009 y se atribuyan participaciones a los socios en proporción a su participación originaria (no requiere rama de actividad en este supuesto). Las transmisiones de inmuebles están exentas de IIVTNU como transmisión por escisión. La operación es no sujeta a IVA (transmisión de patrimonio en escisión, art. 41.5 LIVA). ITP/AJD no resulta exigible en escisiones que cumplen requisitos del TRLIS. A efectos del art. 108 LMV, no hay ganancia patrimonial taxable para los socios. IRPF: los socios no tributarán por la transmisión de sus participaciones en E (cambio de forma jurídica, exención en escisión). Los aspectos formales (base imponible en IS, IVA, documentación) se resuelven conforme a los regímenes especiales aplicables.
Hechos
La persona física consultante y la persona física C son socios de la entidad E, en la que participan en un 53,25% y un 46,75% respectivamente.
La entidad E ejerce la actividad de alquiler de inmuebles, estando de alta en los epígrafes 861.1 y 861.2 de las Tarifas del IAE.
La entidad cuenta para el desarrollo de su actividad con una persona contratada a jornada completa y con un local exclusivamente afecto a la actividad de alquiler.
Los socios tienen la intención de llevar a cabo una operación de reestructuración consistente en una escisión total de la sociedad, mediante la cual se dividirá en tres la totalidad del patrimonio social para transmitirlo en bloque a tres nuevas sociedades, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a los socios, con arreglo a una norma proporcional, de los valores representativos de cada una de las dos sociedades, y en su caso, de una compensación en dinero, que en ningún caso excederá del 10 por ciento del valor nominal.
Como consecuencia de la citada escisión, la entidad E se escindirá en tres sociedades que en principio, seguirán desarrollando la misma actividad que la sociedad originaria: el arrendamiento de inmuebles. Para ello, cada sociedad contará con un local exclusivamente afecto a la actividad y con una persona empleada a jornada completa. Las participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión serán atribuidas a sus socios en la misma proporción que la que ostentan en la entidad E.
Tras la operación de escisión cada hijo asumirá la gestión y dirección de una de las sociedades manteniendo la titularidad de las participaciones ambos cónyuges.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Simplificar la sucesión futura y facilitar el relevo generacional evitando conflictos entre los hijos.
-Permitir una gestión y toma de decisiones mucho más dinámica, sin diferencias de criterio y posibles conflictos, ya que los tres hermanos pretenden llevar a cabo políticas empresariales muy diferentes, ya sea desde el punto de vista de política de gestión de inmuebles de proveedores o de política financiera.
Cuestión planteada
1) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) Si la transmisión de inmuebles que resulta de la escisión total estaría sujeta al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
3) Si la operación estaría no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
4) Si a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido podría entenderse que el patrimonio transmitido a tres sociedades de nueva creación constituye una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial por su propios medios.
5) Si la operación estuviera sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cómo sería la tributación de la misma.
6) Si la operación tributaría en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados.
7) Cómo sería la tributación a los efectos del artículo 108 de la Ley 24/1998, del Mercado de Valores.
8) Cómo sería la tributación para las personas físicas a los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
9) Se formulan diversas cuestiones en relación con aspectos formales del Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido que se describen en el cuerpo de contestación.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
Se plantea la realización de una operación de escisión total en virtud de la cual la entidad E se escindirá en tres sociedades que seguirán desarrollando la actividad de la entidad originaria: el arrendamiento de inmuebles.
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad escindida van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
El artículo 84 del TRLIS señala:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.
(...).
2. Podrá renunciarse al régimen establecido en el apartado anterior, mediante la integración en la base imponible de las rentas derivadas de la transmisión de la totalidad o parte de los elementos patrimoniales.”
Por su parte, el artículo 85 añade:
“1.Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.9 de esta Ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.
2. En aquellos casos en que no sea de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se tomará el valor convenido entre las partes con el límite del valor normal de mercado.”
El artículo 86 establece: “ Las acciones o participaciones recibidas como consecuencia de una aportación de ramas de actividad se valorarán, a efectos fiscales, por el valor contable de la unidad económica autónoma, corregido en el importe de las rentas que se hayan integrado en la base imponible de la sociedad transmitente con ocasión de la operación.”
Por su parte, el artículo 88 del TRLIS regula la tributación de los socios en las operaciones de fusión, absorción y escisión total o parcial, en concreto, establece:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(...).
2. Los valores recibidos en virtud de las operación de fusión, absorción y escisión, total o parcial, se valorarán, a efectos fiscales, por el valor de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según proceda.
(...).”
De conformidad con lo anterior, los socios personas físicas no integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquiriente y los valores recibidos se valorarán por el valor de los entregados.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(...)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, la operación de escisión total se realiza con la finalidad de simplificar la sucesión futura y facilitar el relevo generacional evitando conflictos entre los hijos y permitir una gestión y toma de decisiones mucho más dinámica, sin diferencias de criterio y posibles conflictos, ya que los tres hermanos pretenden llevar a cabo políticas empresariales muy diferentes, ya sea desde el punto de vista de política de gestión de inmuebles de proveedores o de política financiera. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
En relación a los aspectos formales que se derivan de la realización de una operación de escisión total, es necesario hacer referencia a la posibilidad de retroacción de los efectos de la operación para determinar las rentas que serán objeto de imputación en las distintas sociedades.
En este sentido, el artículo 91 del TRLIS establece que “las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 83 de esta ley se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles”. Es decir, se asume a efectos fiscales el criterio adoptado entre las partes en lo que se refiere al acuerdo adoptado de considerar la fecha a partir de la cual las operaciones realizadas por la sociedad escindida se consideran realizadas por cuenta de la sociedad beneficiaria de la escisión.
Al respecto, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 21ª, operaciones entre empresas del grupo, en su apartado 2.2.2 establece que:
“En las operaciones de fusión y escisión entre empresas del grupo, la fecha de efectos contables será la de inicio del ejercicio en que se aprueba la fusión siempre que sea posterior al momento en que las sociedades se hubiesen incorporado al grupo. Si una de las sociedades se ha incorporado al grupo en el ejercicio en que se produce la fusión o escisión, la fecha de efectos contables será la fecha de adquisición.
(...).”
En este sentido se pronuncia el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) en la respuesta a la consulta 13-85/2001, sobre el registro de los efectos contables de una operación de escisión cuando la beneficiaria es una sociedad de nueva creación: “Con independencia de que la sociedad beneficiaria sea o no de nueva creación, la fecha de los efectos contables será la del inicio del ejercicio, salvo que el negocio adquirido se haya incorporado al grupo durante el ejercicio, en cuyo caso, se atenderá a la fecha de adquisición.”
Por tanto, dado que la norma mercantil en materia contable establece, en una operación de escisión total entre empresas del grupo, como fecha a efectos contables de la operación, la correspondiente al inicio del ejercicio en que se aprueba la escisión, la imputación fiscal de las rentas de las operaciones realizadas por la sociedad escindida que se extingue a causa de la escisión, se realizará de acuerdo con la referida fecha. De acuerdo con lo anterior, dicha fecha tendrá los efectos previstos en el mencionado artículo 91 del TRLIS respecto del criterio de imputación de rentas, desde el punto de vista fiscal, es decir, se acepta fiscalmente la retroacción contable.
La presente consulta se emite partiendo de la consideración de que la inscripción de la operación y la constitución de las nuevas sociedades beneficiarias se produce dentro del mismo ejercicio en el que se retrotraen los efectos contables.
Dado que en el supuesto concreto planteado, las rentas derivadas de las operaciones realizadas por la sociedad escindida, desde el inicio del ejercicio en que se apruebe la escisión, se imputarán a las sociedades beneficiarias, la base imponible del último período impositivo de la entidad escindida (que concluye con ocasión de la extinción de la sociedad) será nula. La autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al último período impositivo deberá presentarse en los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del período impositivo, (fecha de extinción de la sociedad (artículo 26.2.a) del TRLIS), tal y como establece el artículo 136.1 del TRLIS.
Finalmente, cada una de las sociedades beneficiarias deberá presentar la correspondiente autoliquidación correspondiente a su primer período impositivo (que se extenderá desde su constitución hasta el fin de su ejercicio social), en los términos previstos en el artículo 136 del TRLIS, debiendo integrar en su base imponible las rentas derivadas de las operaciones realizadas por la entidad escindida que le hayan sido imputadas (artículo 91 TRLIS).
Por último, en relación con los pagos a cuenta, la sociedad escindida ha optado por determinar los pagos fraccionados en función de la base imponible de los tres, nueve y once primeros meses del año (artículo 45.3 del TRLIS).
Si al término del período en que debe efectuarse el pago fraccionado (20 primeros días naturales de los meses de abril, octubre o diciembre), la escisión total planteada no hubiera producido aún efectos mercantiles, la sociedad escindida estará obligada a realizar el pago fraccionado correspondiente, tomando como base de dicho pago las rentas obtenidas desde el inicio del último período impositivo (aquel en que se lleva a cabo la operación de escisión total) hasta el día anterior al inicio del mencionado período en que debe efectuarse el pago fraccionado.
En definitiva, la sociedad escindida debe realizar los pagos fraccionados según la situación jurídica individual existente en ese momento, esto es, considerando que las rentas derivadas de las operaciones realizadas se imputan a ella sin perjuicio de que, una vez tenga efectos jurídicos la escisión, las sociedades beneficiarias asuman la imputación de dichas rentas a efectos del Impuesto sobre Sociedades, según establece el artículo 91 del TRLIS, así como el importe de dicho pago fraccionado en proporción a las rentas asumidas por cada una de dichas sociedades.
Una vez extinguida la entidad escindida por haber producido efectos jurídicos la operación de escisión, las nuevas sociedades resultantes de la operación de escisión total estarán obligadas a efectuar los pagos fraccionados, si bien, a estos efectos, el principio de subrogación establecido en el artículo 90 del TRLIS no se hace extensible a la modalidad de pago fraccionado utilizado por la entidad escindida, de manera que el mismo no vincula a las entidades beneficiarias de la escisión, que podrían ser entidades preexistentes y haber optado ya por su propia modalidad de cálculo del pago fraccionado. Por tanto, las sociedades beneficiarias de la escisión utilizarán la modalidad de cálculo del pago fraccionado que ya estuvieran aplicando o, como ocurre en el caso de entidades de nueva creación, podrían utilizar la modalidad que hubiera correspondido en función de la cifra de negocios de la entidad escindida, correspondiente al patrimonio escindido.
En el caso de proceder la aplicación de la modalidad de la base imponible, las nuevas sociedades deben calcular la base de dicho pago fraccionado tomando en consideración las operaciones realizadas desde la fecha de su constitución hasta el día anterior al día anterior al inicio de cada uno de los citados períodos de pago (20 primeros días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre), así como las rentas derivadas de las operaciones realizadas por la sociedad escindida que les hubiesen sido imputadas a cada una de ellas.
Adicionalmente, cualquiera que sea la modalidad de pago fraccionado utilizado, las sociedades beneficiarias podrán deducir de la autoliquidación del Impuesto correspondiente a su primer período impositivo (período de su constitución), los pagos fraccionados satisfechos por la entidad escindida (con carácter previo a la realización de la operación de fusión), en proporción a las rentas asumidas por cada una de las sociedades beneficiarias, así como los pagos fraccionados que ellas mismas hubiesen satisfecho.
IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE TERRENOS DE NATURALEZA URBANA.
Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establecen que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”
Por su parte, el apartado 3 de la disposición adicional segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), establece que:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales (Actualmente, mismo artículo y apartado del TRLRHL).”
En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que, en el supuesto en cuestión, concurran las circunstancias descritas en el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS.
En caso de que no concurran las circunstancias descritas en el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia de la transmisión, en su caso, de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo de dicho impuesto la sociedad escindida.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
Se plantea si a la escisión total de dicha sociedad podría serle de aplicación la no sujeción contenida en el número 1º, del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), que dispone lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley”.
La Ley 4/2008 ha redefinido los supuestos de no sujeción regulados en el apartado primero del artículo 7 de la Ley del Impuesto de acuerdo con la jurisprudencia europea. En concreto, se traspone los criterios contenidos en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de noviembre de 2003, asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, recientemente aclarados por la sentencia de 10 de noviembre de 2011, C-444/10, Christel Schriever.
La redacción, vigente desde el 26 de diciembre de 2008, elimina las referencias a transmisiones efectuadas a título sucesorio y a operaciones societarias, todas las cuales han de entenderse subsumidas en la nueva regla de no sujeción.
Se flexibiliza asimismo el régimen de no sujeción que se aplicara con independencia de la aplicación del régimen fiscal especial de neutralidad del Impuesto de Sociedades del Capítulo VIII, Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo), de que el adquirente continúe el ejercicio de la misma actividad y de que el destinatario sea uno o varios adquirentes.
De acuerdo con el nuevo régimen se requiere que:
-los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios;
-que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional;
-que cada adquirente sea titular de una unidad económica autónoma en los términos objetivos anteriormente delimitados.
Por otra parte, en el supuesto de transmisión de bienes inmuebles arrendados, debe tenerse en cuenta que la letra b), del propio número 1º, del artículo 7 de la Ley establece que “quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.”
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos objeto de consulta sea suficiente para permitir desarrollar en cada una de las sociedades receptoras una actividad económica autónoma.
El escrito de consulta cuestiona si la transmisión de los bienes inmuebles junto con, al menos, un local en el que se desarrolle la actividad de gestión y una persona empleada a tiempo completo, es decir, los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, es suficiente para calificar una actividad como económica.
En cuanto a si el cumplimiento de estos requisitos es suficiente para considerar la existencia de una unidad económica autónoma es preciso recordar los criterios recogidos por esta Dirección General en la consulta vinculante V3136-13, de 22 de octubre de 2013, que, en cuanto a este punto, se transcribe a continuación por ser de plena aplicación al supuesto actual:
“El consultante plantea la cuestión de si los requisitos de afección de bienes a los que se refiere el artículo 108 de la LMV deben ser los exigidos por la normativa del IVA o los de la del IRPF. Pues bien, no cabe duda de que la normativa que debe prevalecer a estos efectos, tanto si resulta aplicable el IVA o el ITPAJD, es la del IVA y no la del IRPF; y ello, porque el artículo 108 de la LMV regula el tratamiento de la transmisión de valores en la imposición indirecta y no en la directa. Es decir, regula la tributación en el IVA o en el ITPAJD –según qué impuesto resulte aplicable a la transmisión de valores en concreto– de la transmisión de valores. Por tanto, la interpretación de lo dispuesto en el precepto debe realizarse en el marco de la de los impuestos implicados –IVA e ITPAJD–. En este sentido, si existe ya una definición de la afección de bienes en la normativa del IVA, ésta resultará aplicable directamente a la interpretación del concepto de afección de bienes a efectos de lo dispuesto en el artículo 108 de la LMV. Y ello, tanto si la transmisión de valores en concreto queda sujeta al IVA como si lo es a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD; primero, por similitud entre ambos impuestos –ambos son impuestos indirectos–, pero, sobre todo por coherencia, pues no sería admisible utilizar una definición de bienes afectos a efectos del IVA y otra distinta a efectos del ITPAJD, cuando el requisito de afección se encuentra en un único precepto, el artículo 108 de la LMV”.
Por tanto, la consideración de existencia de una unidad económica autónoma debe realizarse, exclusivamente, desde los preceptos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y así, sólo podrá calificarse como tal, cuando el conjunto de los medios, humanos y materiales, transmitidos sea suficiente para considerar que se puede explotar una actividad empresarial o profesional de forma autónoma.
De todo lo anterior, parece deducirse que la simple transmisión de los elementos reseñados en el escrito de consulta, inmuebles, principalmente, a tres sociedades que los destinarán al arrendamiento no constituyen por si mismos elementos suficientes para considerar la existencia de una unidad económica que sea susceptible de desarrollar una actividad de forma autónoma.
En consecuencia y, a falta de otros elementos de prueba, las trasmisiones objeto de consulta estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.
En el supuesto de que las transmisiones de activos no cumplan con los requisitos citados en el apartado primero de esta contestación se aplicará el régimen general del Impuesto a cada activo.
En tal caso, la transmisión de los activos quedará sujeta al Impuesto y en su caso exenta según la naturaleza del activo y las condiciones de su transmisión en los términos previstos en el artículo 20.uno.20º y 22º de la Ley del Impuesto.
Así, si la operación quedará sujeta y no exenta del Impuesto, la entidad transmitente, como sujeto pasivo del Impuesto, deberá repercutir y emitir la correspondiente factura en los términos previstos en la Ley 37/1992 y en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el nuevo Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
La sociedad de gestión de activos adquirente podrá deducir el Impuesto en los términos y con las condiciones previstas en el título VIII de la Ley del Impuesto.
Por el contrario, si la operación queda exenta del Impuesto, la misma quedará sujeta al concepto “transmisiones patrimoniales onerosas” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en los términos señalados en la excepción del artículo 4.Cuatro de la Ley 37/1992.
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.”.
En el supuesto de que se ejercitara la renuncia a la exención, la entidad adquirente de los activos se convertiría en sujeto pasivo del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 84.Uno.2 letra e) de la Ley del Impuesto, que, tras la entrada en vigor de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actaciones en la prevención y lucha contra el fraude, estable la inversión de sujeto pasivo para las siguientes entregas:
“e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
– Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.”
En dicho supuesto, la entidad transmitente emitirá su correspondiente factura sin repercusión del Impuesto, sin perjuicio de que dicha operación deba ser tenida en cuenta por la entidad como operación sujeta a los efectos de aplicar la regla de la prorrata en los términos previstos en el artículo 104.Dos de la Ley 37/1992.
A estos efectos, ha de tenerse en cuenta que, como establece la letra m) del apartado 2 del artículo 6, a la que a su vez se remite la letra i) del apartado 1 del artículo 7 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el RD 1619/2012 de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), en el caso de que el sujeto pasivo del impuesto sea el adquiriente o destinatario de la operación, en la factura ha de constar la mención “inversión del sujeto pasivo”.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 164, apartado uno, número 6º, de la Ley 37/1992, y en el artículo 71 de su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), la sociedad escindida deberá presentar declaración-liquidación en las que se deben incluir las operaciones realizadas en los respectivos períodos liquidativos, hasta el momento del cese de su actividad, con independencia de que, a efectos de la escisión, la operación se retrotraiga a otra fecha distinta. Asimismo, dicha sociedad deberá presentar la declaración- resumen anual correspondiente a dicho año.
Las entidades que surgen de la escisión deberán cumplir con sus obligaciones formales desde el momento de su creación a cuyo efecto deberán presentar su declaración de alta en el Censo de Empresarios y Profesionales en los términos previstos en el artículo 9 del Reglamento General de las actividades y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre).
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
Asimismo, el artículo 45.I.B) 10 del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados “Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.
Y por último el artículo 45.I.B)11, en la redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, establece que estarán exentas: “La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea”.
Por tanto, conforme a la normativa expuesta pueden darse dos posibilidades:
Primera: Que la operación planteada tenga la consideración de operación de reestructuración en aplicación de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004), apartado 1, letra c) de su artículo 83, relativo a las definiciones de las operaciones del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores.
Dicha calificación conlleva, a efectos del ITPyAJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.
Segunda: Que la operación planteada no tenga la consideración de operación de reestructuración en aplicación de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en cuyo caso no será de aplicación el supuesto de no sujeción del artículo 19.2, lo cual, sin embargo, no implica la tributación por la modalidad de operaciones societarias, dado que de resultar sujeta la operación en virtud del apartado 1 del artículo 19 por el concepto de constitución de sociedad o ampliación de capital, entraría en juego la exención prevista en el artículo 45.I.B)11, en la redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, que declara exentas dichas operaciones.
Luego, aun cuando se aplicase la exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido, nunca resultaría de aplicación el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados dado que:
- En el caso de considerarse operación de reestructuración no sujeta a la modalidad de operaciones societarias, dicha no sujeción se complementa con una exención en las otras dos modalidades del impuesto.
- En el caso de no tener tal calificación, la operación estaría sujeta, aunque exenta, a la modalidad de operaciones societarias, lo que impide la aplicación de las otras dos modalidades del impuesto, dada la incompatibilidad entre las mismas y la modalidad de operaciones societarias, en los términos que resultan de lo dispuesto los artículos 1.2 y 31.2 del texto refundido del ITP y AJD.
Artículo 1.
“1. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es un tributo de naturaleza indirecta que, en los términos establecidos en los artículos siguientes, gravará:
Las transmisiones patrimoniales onerosas.
Las operaciones societarias.
Los actos jurídicos documentados.
2. En ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias”.
Artículo 31.
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma”.
Aplicación del artículo 108 de la Ley 24/1988 de Mercado de Valores –en adelante, LMV– en la redacción dada por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre de 2012)
Artículo 108
“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:
a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años”.
Conforme al nuevo artículo 108 de la LMV, las transmisiones de valores tendrán el siguiente tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en lo sucesivo, IVA e ITPAJD):
Como regla general, la transmisión de valores está exenta tanto del IVA como del ITPAJD, según la operación esté sujeta a uno u otro impuesto (apartado 1 del artículo 108, LMV).
Sin embargo, si mediante la transmisión de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, es decir, el pago del IVA o del ITPAJD, entrará en juego la regla especial, conforme a la cual dicha transmisión quedará sujeta al impuesto eludido, y ya no como transmisión de valores, sino como transmisión de inmuebles; lo cual implica que desde ese momento la transmisión de los valores en cuestión se tratará en el impuesto aplicable como transmisión de inmuebles a todos los efectos (párrafo primero del apartado 2 del artículo 108, LMV).
La aplicación de esta regla especial requiere la concurrencia de tres requisitos básicos:
1º. Que se trate de una transmisión de valores realizada en el mercado secundario, lo cual excluye la adquisición de valores de nueva emisión, que se produciría en los mercados primarios.
2º. Que los valores transmitidos no estén admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, lo cual excluye a las transmisiones de valores admitidos a negociación en dicho mercado (sin requisito temporal previo de admisión).
3.º La intención o pretensión de elusión del pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores (animus defraudandi).
Sin embargo, en el supuesto planteado no concurre el primero de los requisitos citados en tanto que se trata de una operación de escisión en la que no se produce transmisión de valores alguna sino la transmisión de una tercera parte del patrimonio de la sociedad escindida a cada una de las tres nuevas sociedades que se constituyen que, en contraprestación, entregará a los socios de la aquella una participación en su capital, lo que constituye una operación propia del mercado primario y no del mercado secundario, como exige el precepto anteriormente transcrito, por lo que la referida operación no quedará sometida al artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 24/1988, Mercado de Valores, art: 108.
Ley 37/1992, IVA, arts: 4, 7 y 20.uno.22º
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83.2.1º.a), 84, 85, 88, 91 y 96.2
TRLITPAJD RD Leg 1/1993, arts: 19 y 45.I.B)