La transmisión está sujeta a IVA si el transmitente actúa como empresario o profesional en el desarrollo de su actividad económica. La sujeción se configura tanto en entregas ordinarias como en transmisiones o cesiones de bienes que integren el patrimonio empresarial, incluso ocasionalmente, siempre que medie contraprestación onerosa. La condición de empresario se presume para las sociedades mercantiles salvo prueba en contrario, siendo determinante que la actividad suponga ordenación de factores de producción con finalidad de obtener ingresos continuados; si la transmisión constituye acto aislado sin habitualidad empresarial previa, podrá perderse tal consideración.
Hechos
La entidad consultante se encuentra sometida a un procedimiento concursal y, en la fase de liquidación, va a transmitir una finca de su propiedad a un matrimonio en régimen de gananciales para uso privativo.
En el año 2008 se le concedió a la consultante licencia urbanística tras llevar a cabo una segregación y realizar la correspondiente cesión obligatoria al Ayuntamiento. Dicha licencia ha caducado por transcurso del tiempo y no haber realizado obra alguna.
A dicha finca, le resulta de aplicación el régimen del suelo de núcleo rural previsto en la Ley 9/2002, de 30 de diciembre, de Ordenación Urbanística y Protección del Medio Rural de Galicia.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la referida transmisión.
Contestación
1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el apartado dos del propio artículo 4 dispone que “se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
El concepto de empresario o profesional se regula, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el artículo 5 de la Ley 37/1992, conforme al cual tienen esta condición:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…).
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).".
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las Administraciones Públicas, a las personas físicas, a las asociaciones y demás entidades sin ánimo de lucro o a las sociedades mercantiles que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
Por tanto, de acuerdo con lo señalado con anterioridad, la operación se entiende realizada en el ejercicio de la actividad empresarial de la entidad consultante y estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- No obstante la sujeción de la entrega de la finca efectuada por la consultante, deberá tenerse en cuenta que el artículo 20, apartado uno de la Ley 37/1992 establece las exenciones en el Impuesto sobre el valor Añadido. En particular, el número 20º del mencionado precepto considera exentas las siguientes operaciones:
“20º Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
(…).”.
La entrega de los terrenos afectos a la actividad empresarial puede realizarse, a su vez, en tres momentos diferentes siendo sus efectos distintos en cada caso:
1º Antes de iniciar el proceso urbanizador, en cuyo caso, el objeto de la entrega serán terrenos rústicos.
2º Una vez iniciado éste o ya finalizado, teniendo los terrenos transmitidos la condición de en curso de urbanización o de urbanizados.
3º Por fin, el objeto de la transmisión pueden ser solares o bien terrenos edificables por contar con la pertinente licencia urbanística para edificar.
En cada uno de los casos, la situación resultante a efectos del Impuesto será:
1º Si la entrega tiene lugar antes del inicio de la urbanización de los terrenos, la misma estará exenta porque éstos tienen naturaleza rústica, como dispone el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992.
Por tanto, resulta fundamental fijar el momento en que se considera iniciado el proceso de transformación urbanística de un terreno.
Conforme al criterio establecido por el Tribunal Supremo, entre otras, en sentencias de fechas 11 de octubre y 8 de noviembre de 2004, se ha de entender que “el proceso de urbanización de un terreno es aquel que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial.
Por ello, el concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera en curso de urbanización un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado (…).”.
De acuerdo con lo expuesto, el Tribunal Supremo atiende a un criterio material frente a un criterio jurídico (aprobación del correspondiente instrumento de planeamiento), de forma que solo se atribuye la condición de terreno en curso de urbanización a aquel respecto del que se han iniciado operaciones materiales de transformación física del mismo.
Por su parte, esta Dirección General ha venido reiterando, por todas, consulta vinculante de fecha 17 de junio de 2005, número V1175-05, que “un terreno está urbanizado cuando se le haya dotado de las infraestructuras que correspondan.
Cuando la transmisión del terreno se produce una vez concluida esa actividad de dotación de infraestructuras urbanísticas no hay duda en cuanto a su tratamiento. La controversia surge cuando la transmisión se produce con anterioridad.
En este caso, hay que atender a las características objetivas del elemento transmitido. En la medida en que el propietario de un terreno haya asumido los costes de urbanización del mismo, aunque sea parcialmente, esta Dirección General considera que la posterior transmisión del citado terreno tiene por objeto un terreno urbanizado o en curso de urbanización, entendiendo igualmente que el propietario de dicho terreno ha adquirido la condición de urbanizador y, en consecuencia, de empresario o profesional a los efectos de este impuesto, supuesto que la urbanización se haya realizado con la intención de proceder a la venta, adjudicación o cesión por cualquier título (…).”.
Por consiguiente, de acuerdo con el criterio de este Centro directivo, en tanto la transmisión del terreno se realice sin haber satisfecho el transmitente costes de urbanización en el sentido anteriormente apuntado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, esto es, costes dirigidos a la transformación material del terreno, porque se hace cargo el adquirente de todos los costes, o no se han iniciado efectivamente tales obras de urbanización, no cabe considerar que el terreno se encuentra en curso de urbanización a efectos de la exclusión de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley del Impuesto.
En otro caso, esto es, si la transmisión del terreno se realiza incorporándole ya todo o parte de los costes de urbanización o la transformación física del terreno ya se ha iniciado, estaremos ante la entrega de un terreno en curso de urbanización que, de estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, no estará exenta del citado tributo.
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de considerar terreno urbanizado a aquél sobre el que en su día se llevaron a cabo labores de urbanización en el sentido anteriormente apuntado si bien, como consecuencia de la modificación del planeamiento u otras circunstancias urbanísticas, deben ser de nuevo objeto de urbanización. En tal caso, la entrega del mencionado terreno, de realizarse por un empresario o profesional, estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en todo caso.
2º La entrega puede tener lugar, asimismo, una vez iniciado el proceso de urbanización o ya concluido éste, pero sin que los terrenos hayan adquirido la condición de edificables ni de solares.
En este supuesto, son de aplicación las conclusiones alcanzadas en el número anterior.
3º Finalmente, la entrega puede tener por objeto solares o bien terrenos aptos para la edificación por contar con la pertinente licencia administrativa para edificar.
En este supuesto no se aplica la exención prevista en el transcrito número 20º del artículo 20.Uno de la Ley de este Impuesto por exclusión expresa de la misma.
En consecuencia, su entrega estará sujeta y no exenta.
No obstante, si el terreno, cualquiera que fuese su calificación, se destina a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público, su entrega estará en todo caso sujeta pero exenta del Impuesto.
3.- Según la información contenida en el escrito de consulta, la finca se encuentra situada en un terreno calificado como núcleo rural en suelo no urbanizable al que resulta aplicable, según lo establecido en la disposición transitoria primera, letra e) de la Ley 9/2002, de 30 de diciembre, de Ordenación Urbanística y Protección del Medio Rural de Galicia, el régimen del suelo de núcleo rural común previsto en dicha Ley.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 24 de la Ley 9/2002, por el que se regula el régimen aplicable al suelo de núcleo rural, “1. Los terrenos que los planes generales incluyan en las áreas delimitadas como núcleos rurales de población serán destinados a los usos característicos, complementarios o compatibles con la edificación residencial en el medio rural y con las necesidades de la población residente en dichos núcleos.
Las personas propietarias de esta clase de suelo tienen derecho a su uso y edificación en las condiciones establecidas en esta sección.
2. Cuando se pretendan construir nuevas edificaciones, o sustituir las existentes, las personas propietarias habrán de ceder gratuitamente al ayuntamiento los terrenos necesarios para la apertura o regularización del viario preciso y ejecutar, a su costa, la conexión con los servicios existentes en el núcleo en los términos previstos en el artículo 172.1 de la presente ley.
3. En las áreas en las que por planeamiento general o especial se contemplen actuaciones de carácter integral en los núcleos rurales y delimiten polígonos, los propietarios o propietarias de suelo están obligados a:
a) Ceder gratuitamente a los ayuntamientos los terrenos destinados a viales, equipamientos y dotaciones públicas.
b) Costear y ejecutar las obras de urbanización previstas en el plan especial.
c) Presentar la comunicación previa o solicitar la licencia de edificación y edificar cuando el plan general o especial así lo establezca.
d) Ceder obligatoria, gratuitamente y libre de cargas a la Administración municipal el suelo correspondiente al 10% del aprovechamiento urbanístico de dicha área, la que podrá ser cumplida igualmente mediante su monetarización a través del correspondiente convenio urbanístico según lo dispuesto en el artículo 236 de la presente ley, o del proyecto de equidistribución correspondiente, salvo cuando pueda cumplirse con suelo destinado a vivienda sometido a algún régimen de protección pública en virtud de la reserva correspondiente. La administración actuante no tendrá que contribuir a los costes de urbanización de los terrenos en que se ubique dicho aprovechamiento, que habrán de ser asumidos por las personas propietarias.”.
Por su parte, el artículo 172.1 de la mencionada Ley 9/2002 establece lo siguiente:
“Artículo 172. Conexiones y urbanización en la cesión de viales.
1. Para edificar en el ámbito de los núcleos rurales deberá ejecutarse la conexión con las redes de servicio existentes en el núcleo rural o sus proximidades. De no existir, habrán de resolverse por medios individuales con cargo al promotor o promotora de la edificación y con el compromiso de conexión cuando se implanten los servicios.”.
De la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que la consultante ha cumplido las cargas urbanísticas que corresponden al tipo de suelo del que es titular, en concreto, la cesión obligatoria al Ayuntamiento y la conexión con las redes de servicio existentes, para ser susceptible de obtener la correspondiente licencia administrativa de edificación, por lo que cabe asimilar el terreno, en el caso concreto objeto de consulta, a un solar estando, por tanto, su entrega sujeta y no exenta conforme a lo previsto en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992.
4.- Finalmente, con respecto al sujeto pasivo de la entrega de la finca, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra e) de la Ley 37/1992, el cual dispone que serán sujetos pasivos del Impuesto:
“2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
- Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.
- Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
- Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.
(…).”.
Por consiguiente, será sujeto pasivo de la entrega de la finca objeto de consulta la entidad consultante por no resultar aplicable, según la escueta información contenida en el escrito de consulta, los supuestos de inversión del sujeto pasivo contenidos en el artículo 84 de la Ley 37/1992, en la medida que la comunidad de bienes adquirente (el matrimonio en gananciales) no tendría, a falta de otros elementos de prueba, la condición de empresario o profesional, debiendo repercutir la consultante sobre los adquirentes la cuota correspondiente al tipo impositivo general del 21 por ciento.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4, 5, 20-Uno-20º y 84.