Los estudiantes residentes en España que perciben bolsas o ayudas por prácticas académicas externas en régimen de cooperación universidad-empresa tributan como rendimientos del trabajo no exentos, sujetos a retención en la fuente por la empresa pagadora. La DGT descarta la aplicación de la exención del art. 7.j) LIRPF, por lo que procede practicar retención conforme al régimen general de rendimientos del trabajo. Para estudiantes no residentes (IRNR), la sujeción depende del establecimiento permanente de la entidad pagadora y la caracterización como prestación de servicios vinculada a actividad económica.
Hechos
Indica la consultante en su escrito que se trata de una empresa española del sector turístico que formaliza convenios con centros universitarios, escuelas de negocios y otros centros formativos en virtud de los cuales acoge a estudiantes para la realización de prácticas en su centro de trabajo. Los estudiantes pueden ser residentes o no residentes y las prácticas oscilan entre tres y nueve meses, cursando la empresa el alta del estudiante como trabajador por cuenta ajena en el régimen general del sistema de la Seguridad Social, pero como prácticas no laborales en programas de formación, excluidos de cotización, satisfaciéndoles una retribución fija mensual de 400 euros.
Cuestión planteada
Tributación de los estudiantes (retenciones) en el IRPF y en el IRNR.
Contestación
El artículo 8.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), determina en su párrafo a) que son contribuyentes por este Impuesto las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.
Por su parte, el artículo 9.1 de la misma ley establece lo siguiente:
“Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél”.
En cuanto a los estudiantes que tengan la consideración de contribuyentes por el IRPF, procede indicar —respecto a las bolsas o ayudas de estudios que la empresa satisfaga a los estudiantes por la realización de las prácticas— que este Centro directivo ha establecido el criterio (contestaciones vinculantes nº V2100-07, V3056-19 y V0800-20) de considerar estas bolsas o ayudas al estudio —otorgadas al amparo de los programas de cooperación educativa universidad-empresa para la realización de prácticas académicas externas— como rendimientos del trabajo que no se encuentran amparados por la exención del artículo 7.j) de la Ley 35/2006. Añadiendo además —desde esta consideración como rendimientos del trabajo (no exentos), sometidos, por tanto, a retención en cuanto son satisfechos por una persona o entidad obligada a retener (la empresa consultante)—, en lo que se refiere al tipo de retención aplicable, que el mismo se determinará de acuerdo con el procedimiento general recogido en el artículo 82 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, BOE del día 31), debiendo tenerse en cuenta que el tipo resultante no podrá ser inferior al 2 por 100 al tener la relación entre alumno y empresa una duración inferior al año, tal como establece el artículo 86.2 del mismo Reglamento.
Por el contrario, los estudiantes que resulten ser no residentes fiscales en España, tributarán en España por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), según lo dispuesto en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE del día 12), por las rentas de fuente española que pudieran ser gravadas.
Para aquellos estudiantes procedentes de países con los que España tenga suscrito un Convenio de doble imposición, con carácter general, éstos incorporan una disposición según la cual las cantidades que reciba, para cubrir su mantenimiento, estudios o formación, un estudiante o una persona en prácticas que sea, o haya sido inmediatamente antes de llegar a España, residente del otro Estado contratante y que se encuentre en España con el único fin de proseguir sus estudios o formación, no se someterán a imposición en España, siempre que procedan de fuentes situadas fuera de ese Estado.
Para el caso consultado, dado que no se cumple la condición exigida de que tales ayudas procedan de fuentes situadas fuera de España, sino que proceden de fuente española, dichas rentas tributarán en España conforme a la legislación interna. No obstante, habría de estarse a las especificidades de cada convenio particular que resulte de aplicación.
A este respecto, el artículo 13.1.c) del TRLIRNR establece:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
c) Los rendimientos del trabajo:
1.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.
2.º Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.
3.º (…)
Lo dispuesto en los párrafos 2.º y 3.º no será de aplicación cuando el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero.”
Dado que rentas percibidas por los estudiantes, en este caso, derivan directamente de una actividad personal desarrollada en territorio español, de acuerdo con el artículo 13.1.c).1º del TRLINR, se trata de una renta sujeta a IRNR en España.
Por otro lado, el artículo 14 del TRLIRNR establece que están exentas las siguientes rentas:
“1. Estarán exentas las siguientes rentas:
a) Las rentas mencionadas en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, salvo las mencionadas en la letra y), percibidas por personas físicas, así como las pensiones asistenciales por ancianidad reconocidas al amparo del Real Decreto 728/1993, de 14 de mayo, por el que se establecen pensiones asistenciales por ancianidad en favor de los emigrantes españoles.
b) Las becas y otras cantidades percibidas por personas físicas, satisfechas por las Administraciones públicas, en virtud de acuerdos y convenios internacionales de cooperación cultural, educativa y científica o en virtud del plan anual de cooperación internacional aprobado en Consejo de Ministros.
(…)”
En este caso, no resulta de aplicación ninguna de ambas exenciones, pues no se corresponde con ninguna de las rentas exentas del artículo 7 de la Ley del IRPF ni se trata de becas o ayudas satisfechas por la Administración pública española.
El tipo de retención aplicable a tales rendimientos, de acuerdo con el artículo 25 del TRLIRNR, será el 24 por ciento con carácter general. No obstante, se aplicará el 19 por ciento cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
LIRPF. TRLIRNR.