El régimen especial del capítulo VIII del TRLIS es aplicable a la aportación de la rama de actividad (arrendamiento de inmuebles) efectuada por la persona física a la sociedad New, siempre que el conjunto patrimonial segregado constituya una unidad económica autónoma susceptible de funcionamiento independiente y que dicha actividad haya existido previamente de manera diferenciada en sede del aportante, permitiendo la identificación de un patrimonio específico afectado a la misma. La validez económica de los motivos alegados no constituye requisito para acceder al régimen, siendo suficiente la concurrencia de los elementos objetivos descritos.
Hechos
La persona física consultante realiza la actividad de arrendamiento de locales y viviendas de su titularidad, estando dado de alta en los epígrafes correspondientes del Impuesto sobre Actividades Económicas.
Para el ejercicio de esta actividad, cuenta con trabajadores contratados a jornada completa y con local exclusivamente afecto a la actividad, por lo que dispone de los medios personales y materiales necesarios para su desarrollo, en virtud del artículo 27.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Asimismo, la persona física consultante lleva la contabilidad de la empresa individual con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, sin que la misma se encuentre legalizada en el Registro Mercantil.
El consultante es padre de dos hijos mayores de edad que le sucederán en su actividad puesto que no disponen de otros medios de vida colaborando actualmente en la gestión empresarial del padre.
El consultante plantea llevar a cabo las siguientes operaciones:
- Fase 1: Constitución de una nueva sociedad española (New), de la que sería titular al 100%, y que se crearía mediante la aportación no dineraria de su empresa individual, aportando todos los activos y pasivos afectos a la actividad de arrendamiento que realiza.
La sociedad de nueva creación será residente en España. Una vez realizada la aportación, el consultante va a recibir una participación en los fondos propios de New del 100%, siendo socio único. Se va aportar la única empresa individual del consultante, la cual cuenta con los medios necesarios para la explotación de la actividad de arrendamiento. Adicionalmente, dicha empresa está en funcionamiento actualmente, y desde hace más de tres años, y dispone de contabilidad con arreglo al Código de Comercio.
La operación se pretende realizar con la finalidad de separar el patrimonio personal del empresarial, de manera que el primero no resulte contaminado con los riesgos que lleva implícita cualquier actividad empresarial, consiguiendo salvaguardar el patrimonio familiar de cualquier contingencia futura. Asimismo, el ejercicio de la actividad a través de una sociedad mercantil le permitiría concurrir al mercado en igualdad de condiciones que las sociedades plurales, con el beneficio de la limitación de la responsabilidad patrimonial. Adicionalmente, siendo ésta la principal motivación, facilitaría la conservación de la empresa más allá de la vida del aportante, simplificando el proceso hereditario.
- Fase 2: Escisión total de New a favor de dos nuevas sociedades, X e Y. New dividiría su patrimonio y se lo transmitiría en bloque a dos nuevas sociedades creadas al efectos (X e Y). El consultante recibiría el 100% de las participaciones de las dos nuevas sociedades, es decir, en proporción a su participación en New.
A estos efectos, se plantea que o bien ambas sociedades cuenten con una persona empleada a tiempo completo y local afecto para la gestión de los arrendamientos de los inmuebles, o bien que una de las compañías reciba el personal y el local afecto, y preste los servicios de gestión de la actividad a favor de la otra, mediante un contrato de prestación de servicios.
Esta operación tendría como finalidad la entrada en la gestión de ambas sociedades de los dos hijos del consultante, de manera que las mismas se puedan gestionar separada e independientemente, sin necesidad de consensuar las decisiones, lo cual facilitaría el relevo generacional del patrimonio empresarial. En este sentido, la implementación de la estructura societaria proyectada permitirá organizar el traspaso sucesorio de los bienes de la consultante, estableciendo normas de índole mercantil y civil que rijan la administración y/o disposición del patrimonio del consultante, e implementando mecanismos de control que (i) minoren el riesgo de una gestión inadecuada de sus bienes empresariales por parte de sus dos hijos y futuros herederos y (ii) restrinjan la libre disposición del patrimonio empresarial de la misma, reduciendo, de este modo, la volatilidad del patrimonio de la consultante.
Cuestión planteada
Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la operación planteada. Y si los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos.
Si la participación en las sociedades New, X e Y disfrutarían de la exención del Impuesto sobre Patrimonio establecida en el artículo 4.Ocho de la Ley 19/1991.
Tributación en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Contestación
Impuesto sobre Sociedades:
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94.2 del TRLIS establece que:
“2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
En el caso planteado en el escrito de consulta, la persona física consultante plantea aportar a una sociedad de nueva creación (New) la actividad de arrendamiento de locales y viviendas que desarrolla, cuya contabilidad se lleva ajustada al Código de Comercio y que, según manifiesta en el escrito de consulta, cumple los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, para ser considerada como actividad económica.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
Estas circunstancias parecen cumplirse respecto de la actividad de arrendamiento de locales y viviendas constituida por los inmuebles en arrendamiento y los medios materiales y personales para el ejercicio de dicha actividad a que se refiere el escrito de consulta. Por tanto, dado que el bloque patrimonial aportado constituye una rama de actividad, podrá acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del Título VII del TRLIS. No obstante, se trata de cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Asimismo, el artículo 94 del TRLIS exige que el aportante lleve la contabilidad correspondiente a la actividad económica con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio. El TRLIS se limita a exigir una contabilidad completa y ajustada a las disposiciones mercantiles, con el objeto de facilitar y asegurar la realización de la operación, por cuanto facilita una correcta valoración de los elementos aportados, por parte del aportante, mientras que la entidad receptora está obligada no sólo a llevar su propia contabilidad de acuerdo con las disposiciones del Código de Comercio y demás legislación mercantil aplicable, sino también, en virtud de lo dispuesto en el artículo 93.1.b) del TRLIS, a recoger en su memoria anual el último balance cerrado por la entidad transmitente.
En este sentido, el artículo 25 del Código de Comercio establece que:
“1. Todo empresario deberá llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su Empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones, así como la elaboración periódica de balances e inventarios. Llevará necesariamente, sin perjuicio de lo establecido en las leyes o disposiciones especiales, un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario.
2. La contabilidad será llevada directamente por los empresarios o por otras personas debidamente autorizadas, sin perjuicio de la responsabilidad de aquéllos. Se presumirá concedida la autorización, salvo prueba en contrario.”
Por su parte, el artículo 27 del Código de Comercio dispone las obligaciones mercantiles relativas a la presentación y legalización de libros que obligatoriamente deben llevar.
De estos preceptos se deduce que la obligación de llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio establecida en el artículo 94 del TRLIS se limita a lo previsto en el artículo 25 del Código de Comercio, por cuanto que es éste el que establece los requisitos necesarios que debe tener la contabilidad del empresario.
Por tanto, el hecho de que los libros de contabilidad del contribuyente correspondientes a la actividad económica no se encuentren legalizados de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 27 del Código de Comercio, no significa que la operación de aportación no dineraria analizada se quede excluida de la aplicación del régimen fiscal especial, siempre que la contabilidad se ajuste a los términos previstos en el artículo 25 anteriormente señalado.
A continuación, la consulta plantea realizar una operación de escisión total de la entidad New, siendo beneficiarias dos sociedades de nueva constitución, X e Y. Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, los artículos 69, 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total. En concreto, el artículo 69 define la escisión total como “la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde”.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, las operación planteada cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
Puesto que, tal y como se desprende del escrito de consulta, la operación descrita es una operación de escisión total proporcional, no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que a la operación de escisión total proyectada podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En conclusión, las operaciones descritas se ajustan a los criterios objetivos establecidos en el régimen fiscal especial, sin perjuicio de lo establecido en relación con las normas antiabuso más adelante.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales e Impuesto sobre Patrimonio:
En relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITPAJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(…)
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”.
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”.
Asimismo, el artículo 45.I.B) 10 y 11 del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”.
Por tanto, si las operaciones planteadas tienen la consideración de operaciones de reestructuración, estarán no sujetas a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exentas de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto, en virtud de lo dispuesto en el número 10 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD.
Si, por el contrario, las operaciones no tuvieran la consideración de operaciones de reestructuración, la operación de constitución de nuevas sociedades o de ampliación de capital de las sociedades existentes estarían sujetas a la modalidad de operaciones societarias por el concepto de constitución de sociedades o de ampliación de capital, si bien estarían exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el número 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, en la redacción dada a aquel por el Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de diciembre (BOE de 3 de diciembre), transcrito anteriormente, que entró en vigor el mismo día de su publicación en el BOE. En este último caso, la sujeción de la operación a la modalidad de operaciones societarias impediría su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales.
Por último y en relación con la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de las participaciones del consultante tanto en la entidad de nueva constitución a la que se aportaría la empresa individual como a las dos entidades resultantes de la escisión total de aquella, habrá de estarse a lo dispuesto en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora de dicho impuesto y que establece la exención en los términos siguientes:
"La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora".
Habida cuenta de la remisión a la normativa del IRPF para determinar si existe o no actividad económica y que, en el caso de arrendamiento de bienes inmuebles, el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio, exige la existencia de una persona con contrato laboral y a jornada completa y de un local exclusivamente destinado a la gestión de la actividad, la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio procederá exclusivamente respecto de aquellas entidades titulares de inmuebles en las que concurran ambas circunstancias.
Impuesto sobre el Incremento de Valor de terrenos de naturaleza urbana:
Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establecen que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”
Por su parte, el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS, en relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) establece que:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales (Actualmente, mismo artículo y apartado del TRLRHL).”
En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que, en los supuestos en cuestión, concurran las circunstancias descritas en el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS.
En caso de que no concurran las circunstancias descritas en el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia de la transmisión, en su caso, de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo de dicho impuesto el aportante y la sociedad escindida, en las operaciones de aportación no dineraria y escisión, respectivamente.
Aplicación de normas antiabuso.
Sin perjuicio de lo mencionado con anterioridad en relación a los artículos 83 y 94 del TRLIS, para que una operación de reestructuración se pueda acoger a lo dispuesto en el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, es necesario traer a colación el artículo 96.2 del TRLIS:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
Conforme al escrito de la consulta, la operación de aportación no dineraria de rama de actividad se pretende realizar con la finalidad de separar el patrimonio personal del empresarial, de manera que el primero no resulte contaminado con los riesgos que lleva implícita cualquier actividad empresarial, consiguiendo salvaguardar el patrimonio familiar de cualquier contingencia futura; el ejercicio de la actividad a través de una sociedad mercantil le permitiría concurrir al mercado en igualdad de condiciones que las sociedades plurales, con el beneficio de la limitación de la responsabilidad patrimonial; y facilitaría la conservación de la empresa más allá de la vida del aportante, simplificando el proceso hereditario. Y la operación de escisión total mencionada tendría como finalidad la entrada en la gestión de ambas sociedades de los dos hijos del consultante, de manera que las mismas se puedan gestionar separada e independientemente, sin necesidad de consensuar las decisiones, lo cual facilitaría el relevo generacional del patrimonio empresarial. En este sentido, la implementación de la estructura societaria proyectada permitirá organizar el traspaso sucesorio de los bienes de la consultante, estableciendo normas de índole mercantil y civil que rijan la administración y/o disposición del patrimonio del consultante, e implementando mecanismos de control que (i) minoren el riesgo de una gestión inadecuada de sus bienes empresariales por parte de sus dos hijos y futuros herederos y (ii) restrinjan la libre disposición del patrimonio empresarial de la misma, reduciendo, de este modo, la volatilidad del patrimonio de la consultante.
No obstante, en el caso que nos ocupa, la concatenación de una operación de aportación no dineraria de rama de actividad y posterior escisión total de la entidad beneficiaria de la aportación anterior, produce los mismos efectos que la realización de una operación de aportación no dineraria de elementos aislados a favor de dos entidades de nueva creación, regulada en el artículo 94.1 del TRLIS.
Por tanto, y a pesar de que la realización de las operaciones de reestructuración planteadas (aportación de rama de actividad y escisión total proporcional), realizadas de forma aislada, no producirían el devengo del IIVTNU, su concatenación, que tal y como se ha indicado tiene los mismos efectos que una aportación no dineraria de elementos aislados, produciría el devengo del IIVTNU.
La sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en el asunto C-352/08, de 20 de mayo de 2010, sobre la denegación de las ventajas de la Directiva 90/434 en el supuesto de que un conjunto de operaciones tenga por objeto evitar el devengo de un impuesto distinto a aquellos a los que se refieren las ventajas de la propia Directiva (en concreto de un impuesto sobre transmisiones), establece que:
“(…)
50 De ello se desprende que los únicos impuestos que pueden acogerse a las ventajas establecidas por la Directiva 90/434 y, consiguientemente, entrar en el ámbito de aplicación de la excepción prevista por el artículo 11, apartado 1, letra a), de la misma son los expresamente contemplados por ella.
51 Pues bien, en el marco de las ventajas establecidas, la Directiva 90/434, aun reconociendo una posición particular a la tributación de las plusvalías, se refiere esencialmente a los impuestos que gravan las sociedades y a los adeudados por los socios.
52 En cambio, no existe indicio alguno en dicha Directiva que permita afirmar que ésta quiso extender las ventajas a otros impuestos, como el controvertido en el asunto principal, que constituye un impuesto recaudado con ocasión de la adquisición de un inmueble sito en el Estado miembro de que se trate.
53 En efecto, ha de considerarse que en dicho supuesto, la competencia tributaria sigue correspondiendo a los Estados miembros.
54 En estas circunstancias, las ventajas establecidas por la Directiva 90/434 no pueden denegarse invocando su artículo 11, apartado 1, letra a), para compensar el no pago de un impuesto, como el controvertido en el procedimiento principal, cuya base impositiva y tipo difieren necesariamente de los aplicables a las fusiones y a las demás operaciones de reorganización de sociedades.
(…)
56 Habida cuenta de las consideraciones precedentes, procede responde a la cuestión planteada que el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 debe interpretarse en el sentido de que las ventajas que establece no pueden denegarse al sujeto pasivo que proyecta, mediante un montaje jurídico que incluye una fusión de empresas, evitar el pago de un impuesto como el controvertido en el procedimiento principal, en concreto, el impuesto sobre transmisiones, dado que este impuesto no está incluido en el ámbito de aplicación de la citada Directiva.
(…)”
Esto es, la realización de una aportación no dineraria de rama de actividad a una entidad para proceder a continuación a la extinción de la entidad recientemente creada como consecuencia de una escisión total parece suponer que la primera operación tiene como finalidad colocar el patrimonio empresarial en una única entidad para posteriormente, dividirlo en los partes, de manera que pudiera considerarse que su único objetivo es evitar el devengo del IIVTNU como consecuencia de la aportación aislada de los dos bloques patrimoniales a dos entidades beneficiarias de la operación. Si bien como ya ha señalado el TJUE, la cláusula antiabuso establecida en el artículo 96.2 del TRLIS, que traspone la Directiva de operaciones de reestructuración no puede utilizarse para aquellos supuestos en que la ventaja fiscal se encuadra en un impuesto no afectado por la propia Directiva, como es el IIVTNU.
No obstante, todo lo anterior no impide, en su caso, la aplicación por parte de la Administración Tributaria de alguna de las figuras reguladas en el Título I, Capítulo II, Sección 3ª de la LGT si se estimase la concurrencia de los presupuestos en las mismas establecidas.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIP / Ley 19/1991 ; art. 4
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83, 94, 96.2 y DA 2ª
TRLITPAJD / RD Legislativo 1/1993 ; art. 19, 21 y 45
TRLRHL / RD Legislativo 2/2004 ; art. 104