En operaciones de ejecución de obra inmobiliaria, la regla de inversión del sujeto pasivo (art. 84.1.2.f) LIVA) traslada la obligación de repercusión al destinatario empresario, siempre que éste sea un empresario o profesional con derecho a deducción. La aplicación requiere que concurran ambas condiciones: (i) que la operación constituya una ejecución de obra con o sin aportación de materiales, y (ii) que el destinatario ostente la condición de empresario o profesional en el sentido del art. 5 LIVA. La DGT confirma que esta mecánica opera independientemente de la naturaleza del inmueble (vivienda, local, terreno) siempre que exista ordenación de factores de producción por cuenta del destinatario.
Hechos
Como consecuencia del incumplimiento de la entidad consultante de su obligación, como promotor, de ejecutar las obras de urbanización pendientes de un determinado sector de suelo, el correspondiente Ayuntamiento ha acordado la ejecución subsidiaria de tales obras de urbanización pendientes a cargo de la consultante.
Cuestión planteada
Tratamiento de las operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y en particular aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
El artículo 5, apartado uno, letra a), de la misma Ley, señala que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, definidas éstas en el apartado dos de dicho precepto como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. En particular, continúa dicho precepto, “tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Asimismo, el artículo 5, en su apartado uno, letra d), establece expresamente que se reputarán empresarios o profesionales quienes “efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”.
2.- Con respecto al sujeto pasivo de las ejecuciones de obra inmobiliaria, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84 de la Ley 37/1992, en su redacción dada por Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre), el cual establece, con efectos desde el 31 de octubre de 2012, lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, resultará de aplicación el mecanismo conocido como inversión del sujeto pasivo, cuando se reúnan los siguientes requisitos:
a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional.
b) Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
c) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.
d) Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
3.- El Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre (BOE de 26 de octubre), modifica, entre otras normas, el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, añadiendo un nuevo artículo 24 quater, sobre la aplicación de las reglas de inversión del sujeto pasivo, que ha entrado en vigor el 27 de octubre de 2013, según su disposición final única.
En lo que se refiere a la aplicación del artículo 84, apartado uno, número 2º, letra f) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, el citado artículo 24, quater, en sus apartados 3 a 7, establece lo siguiente:
“3. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo primero, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente al contratista o contratistas principales con los que contraten, las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
b) Que tales operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.
4. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo segundo, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente a los subcontratistas con los que contraten, la circunstancia referida en la letra b) del apartado anterior de este artículo.
5. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones.
6. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
b) Que tienen derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.
c) Que las operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.
7. De mediar las circunstancias previstas en el apartado uno del artículo 87 de la Ley del Impuesto, los citados destinatarios responderán solidariamente de la deuda tributaria correspondiente, sin perjuicio, asimismo, de la aplicación de lo dispuesto en el número 2.º del apartado dos del artículo 170 de la misma Ley.”.
4.- En relación con la cuestión planteada, cabe señalar que, con fecha 27 de diciembre de 2012, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V2583-12, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación de la letra f) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, añadida por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre).
Asimismo, y en relación con la materia objeto de consulta y, en particular, en lo que se refiere al supuesto de inversión del sujeto pasivo citado resultará de aplicación siempre que, reuniéndose el resto de requisitos, el destinatario de las operaciones actúe con la condición de empresario o profesional en los términos señalados en el artículo 5 de la Ley y siempre que la operación se encuentre sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por ser realizada por empresario o profesional en el ejercicio de su actividad económica.
A estos efectos, hay que señalar que el referido artículo 5 de la Ley es de aplicación general y, por tanto, también, en su caso, al Ayuntamiento objeto de la presente consulta que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
No obstante, en la medida en que el Ayuntamiento no tuviera naturaleza mercantil no recibiera ninguna contraprestación por los servicios que presta, el mismo no tendría la condición de empresario o profesional a los efectos de dicho tributo, y por tanto no podría deducir cuota alguna soportada por dicho Impuesto sino que actuaría como un consumidor final respecto del mismo.
5.- Según los hechos contenidos en el escrito de consulta, un ayuntamiento va a proceder a la ejecución subsidiaria de las obras de urbanización pendientes respecto de las que la consultante, en tanto que promotora, tenía obligación de ejecutar y costear.
A estos efectos, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 102 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (BOE de 2 de octubre), el cual prevé la ejecución subsidiaria como un medio de ejecución forzosa de los actos administrativos. De acuerdo con dicho precepto:
“1. Habrá lugar a la ejecución subsidiaria cuando se trate de actos que por no ser personalísimos puedan ser realizados por sujeto distinto del obligado.
2. En este caso, las Administraciones Públicas realizarán el acto, por sí o a través de las personas que determinen, a costa del obligado.
3. El importe de los gastos, daños y perjuicios se exigirá conforme a lo dispuesto en el artículo anterior.
4. Dicho importe podrá liquidarse de forma provisional y realizarse antes de la ejecución, a reserva de la liquidación definitiva.”.
Por lo que se refiere al caso concreto planteado en la consulta, debe atenderse, igualmente, a lo señalado en el artículo 59 del Testo Refundido de la Ley de Suelo y Rehabilitación Urbana, aprobado por Real Decreto Legislativo 7/2015, de 30 de octubre, cuyo apartado primero dispone que “los Ayuntamientos podrán utilizar la ejecución forzosa y la vía de apremio para exigir el cumplimiento de sus deberes a los propietarios, individuales o asociados, y a los promotores de actuaciones de transformación urbanística.”.
En virtud de lo anterior, cabe concluir que la ejecución subsidiaria por parte del Ayuntamiento de las obras de urbanización consiste en la realización efectiva y material de dichas obras por parte de la Administración Pública ante la inactividad del obligado a realizarlas, en este caso, la entidad consultante. A tal efecto, el Ayuntamiento ejecutará tales obras, por sí o a través de las personas que determine, a costa de la consultante y en sustitución de esta.
A estos efectos, de la información contenida en el escrito de consulta, resulta que cuando el Ayuntamiento procede a la ejecución subsidiaria de las obras de urbanización, actúa como empresario o profesional por cuanto ordena un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para el desarrollo de los servicios de urbanización por lo que ha de concluirse que, dándose los demás requisitos previstos en el artículo 84.Uno.2º, letra f) de la Ley 37/1992, resultará de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo.
En efecto, los servicios de urbanización que dicho Ayuntamiento preste a la entidad consultante estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido pudiendo resultar de aplicación la inversión del sujeto pasivo de cumplirse todos los requisitos previstos en el artículo 84.Uno.2º, letra f) de la Ley 37/1992. En todo caso, para que resultara aplicable la inversión del sujeto pasivo, la entidad consultante, que según se deduce del escrito de consulta, actúa en calidad de empresario o profesional, deberá comunicar expresa y fehacientemente al Ayuntamiento que está adquiriendo los servicios de urbanización en su calidad de empresario o profesional.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 84-uno-2º-f)