El régimen del artículo 93 LIRPF es aplicable al consultante en 2022 y en los cinco períodos siguientes, siempre que cumpla los requisitos de no residencia previa en los diez años anteriores y desplazamiento por relación laboral o administración de entidad participada. La titularidad de otras inversiones como inversor pasivo (incluso con funciones de administrador en esas otras entidades) no afecta a la aplicabilidad del régimen, dado que la prohibición de participación significativa se refiere exclusivamente a la entidad que justifica el desplazamiento.
Hechos
El consultante, de nacionalidad finlandesa y residente fiscal en Finlandia (sin haber sido residente fiscal en España antes del año 2021), trabaja en un grupo tecnológico finlandés como Asesor Senior. La sociedad matriz finlandesa del grupo está participada al 100% por empleados (actuales y antiguos). El consultante tiene una participación indirecta de 15,50% a través de una sociedad finlandesa de su propiedad al 100%. Asimismo, el consultante es uno de los tres miembros del Consejo de Administración de dicha sociedad matriz finlandesa, cargo por el cual no percibe remuneración.
La matriz finlandesa del grupo está considerando la posibilidad de continuar su expansión internacional mediante la constitución de una sociedad en España, la cual será administrada por dos administradores o por un Consejo de Administración. El consultante será nombrado administrador o, en cualquier caso, formará parte del órgano de administración de la sociedad española. Así pues, el consultante no continuará en su puesto de Asesor Senior tras trasladarse a España, lo cual se producirá en el último trimestre de 2021 o a principios de 2022. Sí mantendrá su puesto en el Consejo de Administración de las empresas del grupo, no recibiendo ninguna remuneración por ello. Su familia permanecerá en Finlandia hasta que sus hijos terminen el curso escolar en Finlandia (mayo de 2022).
El consultante, también, es titular del 100% y del 50%, respectivamente, de dos sociedades finlandesas, cuya actividad es la tenencia de activos y realización de inversiones. Posee acciones e inmuebles en Finlandia. Asimismo, es titular de depósitos bancarios. En España, es titular del 50% de una casa de uso vacacional (el restante 50% es propiedad de su esposa). Asimismo, es administrador de dos sociedades holding finlandesas personales, sin recibir remuneración por estos cargos.
Después de su traslado a España, el consultante mantendrá su participación en las sociedades finlandesas personales. Puede que, también, mantenga su puesto de consejero o viceconsejero en otras empresas del grupo pero sin recibir ninguna remuneración por ello. Sus ingresos estarán compuestos por los rendimientos del trabajo derivados de la condición de administrador de la sociedad española y los derivados de sus inversiones (dividendos y ganancias de capital de sus sociedades holding). Estas segundas (las rentas derivadas de sus inversiones) se derivarían de su papel de inversor pasivo, aunque en algunas podría ser administrador o miembro del consejo de administración). También, podría obtener ganancias de capital derivadas de la venta de otros activos (por ejemplo, activos inmobiliarios).
Cuestión planteada
Si le resultará de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el artículo 93 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y si el mismo le será aplicable en el período 2022 (en el que adquiriría su residencia fiscal en España) y en los cinco siguientes.
Si afecta, a la aplicación de dicho régimen fiscal especial, el hecho de que tenga, o vaya a realizar, otras inversiones por su cuenta fuera del grupo, como inversor pasivo aunque pudiendo ser administrador o miembro del consejo de administración de esas otras entidades.
Contestación
El régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español está regulado en el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y desarrollado por los artículos 113 a 120 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.
El artículo 93 de la LIRPF, en su redacción dada, con efectos desde 1 de enero de 2015, por el apartado cincuenta y nueve del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre), establece lo siguiente:
“1. Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con las reglas especiales previstas en el apartado 2 de este artículo, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones:
a) Que no hayan sido residentes en España durante los diez períodos impositivos anteriores a aquel en el que se produzca su desplazamiento a territorio español.
b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:
1.º Como consecuencia de un contrato de trabajo, con excepción de la relación laboral especial de los deportistas profesionales regulada por el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio.
Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial distinta de la anteriormente indicada, o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de este.
2.º Como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de una entidad en cuyo capital no participe o, en caso contrario, cuando la participación en la misma no determine la consideración de entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
c) Que no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.
El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio.
El Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado.
2. La aplicación de este régimen especial implicará, en los términos que se establezcan reglamentariamente, la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente con las siguientes especialidades:
(…)”.
Por su parte, los artículos 115 y 116 del RIRPF disponen lo siguiente:
“Artículo 115. Duración.
Este régimen especial se aplicará durante el período impositivo en el que el contribuyente adquiera su residencia fiscal en España, y durante los cinco períodos impositivos siguientes, sin perjuicio de lo establecido los artículos 117 y 118 de este Reglamento.
A estos efectos, se considerará como período impositivo en el que se adquiere la residencia el primer año natural en el que, una vez producido el desplazamiento, la permanencia en territorio español sea superior a 183 días.
Artículo 116. Ejercicio de la opción.
1. El ejercicio de la opción de tributar por este régimen especial deberá realizarse mediante una comunicación dirigida a la Administración tributaria, en el plazo máximo de seis meses desde la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que le permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen.
2. La opción se ejercitará mediante la presentación del modelo de comunicación a que se refiere el artículo 119 de este Reglamento.
3. No podrán ejercitar esta opción los contribuyentes que se hubieran acogido al procedimiento especial para determinar las retenciones o ingresos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo previsto en el artículo 89.B) de este Reglamento.”.
En relación con el requisito previsto en la letra a) del artículo 93.1 de la LIRPF, se deberá estar a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 9 de la LIRPF, el cual regula la residencia fiscal en España de las personas físicas, disponiendo lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
En segundo lugar, según la letra b) del artículo 93.1 de la LIRPF, entre las condiciones para la aplicación del régimen especial se exige que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de “la adquisición de la condición de administrador de una entidad en cuyo capital no participe o, en caso contrario, cuando la participación en la misma no determine la consideración de entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.
Es decir, se requiere la existencia de una relación de causalidad entre el desplazamiento a España y la adquisición de la condición de administrador.
En ausencia de esa relación de causalidad entre el desplazamiento a España del consultante y la adquisición de la condición de administrador de la sociedad, se incumpliría el requisito previsto en el artículo 93.1.b) de la LIRPF y, en consecuencia, el consultante no podría optar por el régimen especial del artículo 93 de la LIRPF.
En cualquier caso, la existencia de dicha relación de causalidad es una cuestión de hecho que deberá ser acreditada por los medios de prueba válidos en Derecho cuya valoración no corresponde efectuarla a este Centro directivo sino a los órganos de inspección y gestión de la Administración tributaria.
En el presente caso, de acuerdo con los datos aportados, en la medida en que el desplazamiento a España del consultante se produzca como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de la sociedad española y el consultante no tenga en la misma una participación, directa o indirecta, igual o superior al 25 por ciento, este requisito se cumpliría.
En tercer lugar, se requiere -artículo 93.1.c) de la LIRPF- que no se obtengan rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.
En lo referente a la cuestión que se plantea de forma genérica sobre la condición del consultante como accionista inversor pasivo en sociedades fuera del grupo, la obtención de dividendos por tal condición de accionista, así como, en su caso, la percepción de retribuciones por el ejercicio de las funciones propias del cargo de administrador en alguna de esas sociedades (que constituirían rendimientos del trabajo), no supondrían el incumplimiento de este requisito.
En consecuencia, el consultante podrá optar por el régimen especial previsto en el artículo 93 de la LIRPF si, de acuerdo con lo expuesto, adquiere su residencia fiscal en España en el año 2022 como consecuencia de su desplazamiento a territorio español debido a su nombramiento como administrador de la sociedad española (siempre que la participación en la misma no determine la consideración de entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades) y, además, cumple los requisitos de las letras a) y c) del artículo 93.1 de la LIRPF.
Por último, de acuerdo con el citado artículo 115 del RIRPF, este régimen especial se aplica “durante el período impositivo en el que el contribuyente adquiera su residencia fiscal en España, y durante los cinco períodos impositivos siguientes, sin perjuicio de lo establecido los artículos 117 y 118 de este Reglamento”.
Por lo que, en el caso planteado, si el consultante adquiere su residencia fiscal en España en el período impositivo 2022, la duración del régimen (salvo renuncia o exclusión) comprendería los períodos 2022 a 2027.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 93.
RIRPF, RD 439/2007, Arts. 113 a 120.