La escisión parcial de la rama de arrendamiento de inmuebles a favor de NEWCO, realizada conforme a los artículos 70 y ss. de la Ley 3/2009, cumple los requisitos del artículo 83.2.1º.b) TRLIS para acogerse al régimen especial del capítulo VIII Título VII TRLIS, siempre que se mantenga al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, los socios reciban valores representativos del capital de la beneficiaria en proporción a sus participaciones, y se reduzca el capital social en cuantía necesaria. La operación resultará exenta de tributación en la entidad transmitente si concurren las condiciones de aplazamiento de la tributación previstas en el régimen, condicionada al cumplimiento de los requisitos formales y sustantivos de la operación.
Hechos
La entidad consultante es una entidad con residencia en España íntegramente participada por las personas físicas M y J. Ambos socios poseen la totalidad del capital social de otras cinco entidades españolas, en todas ellas cada socio ostenta un 50% de participación del capital social de la entidad.
La entidad consultante tiene como actividad principal la formación, siendo su objeto social la enseñanza o aprendizaje de aparatos electrónicos y su comercialización. Asimismo, realiza una actividad de arrendamiento de inmuebles ya que, adicionalmente a los locales que están afectos a la actividad de formación tiene una serie de inmuebles que son arrendados a otras empresas del grupo y a terceros. Actualmente, gestiona ambas actividades con los medios materiales y humanos de los que dispone, de tal forma que los trabajadores y locales de la entidad son destinados indistintamente a sus dos actividades.
El resto de sociedades participadas por los socios son las siguientes:
-La entidad G cuya actividad consiste en el comercio al por mayor y menor de productos alimenticios.
-La entidad C que se dedica al comercio al por mayor y menor de productos alimenticios.
-La entidad R que se dedica a la explotación de residencias para personas de tercera edad.
-La entidad S que su actividad consiste en la ayuda a domicilio a personas de tercera edad, así como la de formación y la de restauración colectiva.
-La entidad P que tiene como objeto social la asistencia y servicios sociales de prevención e inserción, de orientación e información de ayuda a domicilio, de viviendas comunitarias, de intervención familiar y drogodependencia.
Los socios consideran necesario realizar una operación de reestructuración consistente en:
-Realizar una operación de escisión parcial de la entidad consultante aportando la rama de actividad de arrendamiento de inmuebles a una sociedad de nueva creación y entregando a los socios las participaciones de esta nueva sociedad, de tal forma que la entidad escindida mantendrá la rama de actividad de formación.
-En segundo lugar, se constituirá una sociedad holding (NEWCO) mediante la aportación por parte de los socios de sus participaciones en todas las sociedades recibiendo a cambio participaciones de la nueva sociedad.
-Por último, cada uno de los socios constituirá una sociedad holding individual mediante la aportación de sus participaciones en la NEWCO y recibiendo cada uno de ellos la totalidad de las participaciones de su sociedad holding individual.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de escisión parcial son:
-Separar la actividad inmobiliaria de la actividad de formación para así alcanzar una gestión diferenciada, con la correspondiente separación de riesgos y reducción de costes.
-Centralizar en una única sociedad del grupo la actividad inmobiliaria, logrando una toma de decisiones más ágil y eficiente.
-Realizar políticas de inversión adecuadas a cada una de las dos actividades y obtener más fácilmente financiación.
Con la operación de canje se pretende centralizar en la sociedad holding la toma de decisiones de las participadas, lo que permitirá una gestión más eficiente reduciendo costes y dirigiendo con mayor eficiencia nuevos proyectos, futuras inversiones y participaciones.
Con las sociedades holdings individuales los socios buscan ordenar su participación personal, lo que les permitirá acometer de forma más estructurada sus futuras inversiones, optimizando los recursos financieros en sus nuevos proyectos y facilitar la sucesión de las empresas a sus descendientes.
Cuestión planteada
1) Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) Si la operación de escisión parcial se encuentra o no gravada por el Impuesto sobre el Valor Añadido.
3) Si la operación descrita se encuentra o no gravada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados.
4) Si la operación descrita le resulta o no de aplicación el artículo 108 de la Ley 24/1998 del Mercado de Valores.
5) Si la operación descrita se encuentra gravada por el Impuesto del Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
1º) En primer lugar, se plantea la realización de una operación de escisión parcial en virtud de la cual la entidad consultante se escindirá aportando la rama de actividad de arrendamiento de inmuebles a una sociedad de nueva creación (NEWCO)
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerados como operación de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.(…)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante manifiesta desarrollar dos actividades diferenciadas, la actividad de arrendamiento y la actividad de formación o enseñanza,
En relación con la actividad de arrendamiento de inmuebles, el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (en adelante LIRPF), establece que “se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Debe tenerse en cuenta que el concepto de “rama de actividad” no es un concepto acuñado autónomamente por el legislador español, sino que se deriva de la trasposición de la Directiva 2009/133/CE, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o un SCE de un Estado miembro a otro. En este sentido la letra j) del artículo 2 de la referida Directiva considera “rama de actividad” el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
Esto significa que el concepto de “rama de actividad” no debe ser equiparado, en todos sus sentidos, al concepto de actividad económica, tal y como lo define el artículo 27 de la LIRPF, y tampoco restringirse a los criterios establecidos en el apartado 2 del referido artículo, para considerar que, en el caso concreto de una actividad de arrendamiento de inmuebles, deban cumplirse los referidos requisitos como condición sine qua non para que la misma tenga la consideración de rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan, teniendo en cuenta que dichos requisitos en ningún caso vienen establecidos en la citada Directiva.
Por tanto, una interpretación razonable y acorde con los principios y conceptos reconocidos en la Directiva 2009/133/CE respecto del concepto de “rama de actividad” requiere analizar, caso por caso, la posible existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma, pero sin que, en el supuesto concreto de la realización de una actividad de arrendamiento, se considere imprescindible la aplicación de lo señalado en el artículo 2 del artículo 27 de la LIRPF.
Así, en el supuesto concreto planteado, la consultante segregará y transmitirá a una sociedad la parte de su patrimonio empresarial que constituye la de actividad de arrendamiento de inmuebles, manteniendo en sede de la entidad escindida la actividad de formación y enseñanza.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido (conjunto de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de la actividad de alquiler de inmuebles) determine la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad (en este caso la de formación), la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, lo que parece cumplirse en el caso consultado puesto dispone de los medios materiales y personales necesarios para el desarrollo de la actividad económica de arrendamiento.
Por otra parte, en el supuesto de que se transmitieran los inmuebles en los que la sociedad consultante desarrolla su actividad, cabe señalar que, del concepto legal de “rama de actividad” se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado o del patrimonio persistente, algún elemento que pudiera estar afecto en la entidad transmitente a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones análogas antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se apreciaría en el caso planteado si el inmueble en que la consultante desarrolla su actividad en la actualidad se transmitiese a la entidad beneficiaria siempre y cuando se estableciese en favor de aquélla un contrato que permitiese seguir utilizando el inmueble en condiciones de uso análogas a las que ahora existen.
En lo que se refiere a la actividad que se mantiene en la sociedad consultante tras la escisión, la actividad de formación y enseñanza, en el escrito de consulta no se manifiesta expresamente si constituye una explotación económica que cuente con la necesaria gestión y organización de medios materiales y personales autónoma y diferenciada del resto del patrimonio que se segrega y transmite, determinante de una rama de actividad, si bien, se presumirá tal condición a los efectos de la presente contestación.
No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
2º) En segundo lugar, se plantea la realización de una operación de canje de valores en virtud de la cual se constituirá una sociedad Holding mediante la aportación por parte de los socios de sus participaciones en todas las sociedades mencionadas en el escrito de consulta (la entidad consultante y las dos resultantes de la escisión, las entidades, G, C, R, S y P).
En concreto, el artículo 83.5 del TRLIS establece que:
“(..)
5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE
2. Los valores recibidos por la entidad que realiza el canje de valores se valorarán por el valor que tenían en el patrimonio de los socios que efectúan la aportación, según las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excepto que su valor normal de mercado fuere inferior en cuyo caso se valorarán por este último
(..)
3 Los valores recibidos por los socios se valorarán, a efectos fiscales, por el valor de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida.
Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación planteada en el escrito de consulta estaría comprendida entre las aludidas en el artículo 83.5 del TRLIS, puesto que la entidad beneficiaria (la entidad Holding NewCo) adquiere participaciones en el capital social de otras (las entidades consultante, G, C, R, S, P y la derivada de la escisión) que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas, y en la medida en que concurran las circunstancias del artículo 87 del TRLIS citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa. Por otra parte, de conformidad con lo establecido en el artículo 87 del TRLIS anteriormente reproducido, los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.
3º) Finalmente, se plantea realizar una operación de aportación no dineraria en virtud de la cual los socios constituirán una sociedad holding mediante la aportación de sus participaciones en la NEWCO y recibiendo cada uno de ellos la totalidad de las participaciones de su sociedad holding.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En relación a las aportaciones realizadas, se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 94 del TRLIS. En primer lugar, la entidad que recibe la aportación será residente en territorio español (entidad NEWCO de nueva creación), en segundo lugar el sujeto pasivo aportante, dos personas físicas, una vez realizada la aportación participarían en al menos el 5% (en concreto el 100%) de las sociedades que reciben la aportación. Las aportaciones realizadas representan al menos un 5% de los fondos propios de la entidad y se poseen de manera ininterrumpida por los aportantes durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación. En la medida en que se cumplan todos estos requisitos recogidos en el artículo 94 del TRLIS será de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión parcial se realiza con la finalidad de separar la actividad inmobiliaria de la actividad de formación para así alcanzar una gestión diferenciada, con la correspondiente separación de riesgos y reducción de costes centralizar en una única sociedad del grupo la actividad inmobiliaria, logrando una toma de decisiones más ágil y eficiente y realizar políticas de inversión adecuadas a cada una de las dos actividades y obtener más fácilmente financiación.
Con la operación de canje se pretende centralizar en la sociedad holding la toma de decisiones de las participadas, lo que permitirá una gestión más eficiente reduciendo costes y dirigiendo con mayor eficiencia nuevos proyectos, futuras inversiones y participaciones.
Con las sociedades holdings individuales los socios buscan ordenar su participación personal, lo que les permitirá acometer de forma más estructurada sus futuras inversiones, optimizando los recursos financieros en sus nuevos proyectos y facilitar la sucesión de las empresas a sus descendientes. Estos motivos recogidos para las tres operaciones de reestructuración pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letra b), del mismo precepto señala que “Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
(…)
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…)
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
(…)”.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”.
Por su parte, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Por otra parte, a la operación objeto de consulta puede serle de aplicación el supuesto de no sujeción contenido en el artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992.
En efecto, el referido artículo 7, número 1º, de la Ley, establece la no sujeción al Impuesto de:
“1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
(…).”.
La interpretación de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio debe hacerse de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, establecida entre otras, en las sentencias de 27 de noviembre de 2003 y de 10 de noviembre de 2011, recaídas, respectivamente en los Asuntos C-497/01, Zita Modes, y C-444/10 Christel Schriever.
El Tribunal ha establecido que la aportación no sujeta de una universalidad total o parcial de bienes debe entenderse en el sentido que comprende “la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”.
De acuerdo con el nuevo régimen se requiere que:
- los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios;
- que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional;
- que cada adquirente sea titular de una unidad económica autónoma en los términos objetivos anteriormente delimitados.
Por otra parte, en el supuesto de transmisión de bienes inmuebles arrendados, debe tenerse en cuenta que la letra b), del propio número 1º, del artículo 7 de la Ley establece que “quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.”.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos objeto de consulta sea suficiente para permitir desarrollar en la sociedad receptora una actividad económica autónoma, no estando amparada por la no sujeción el supuesto en que se transmiten uno o un conjunto de bienes que constituyan una mera cesión de bienes, por no acompañarse de una estructura organizativa de factores de producción materiales y/o humanos que permitan considerar a la misma una misma unidad económica autónoma.
De la información suministrada en el escrito de consulta parece que la sociedad consultante pretende aportar a otra sociedad su rama de actividad de arrendamiento de inmuebles, transmitiendo los elementos funcionalmente afectos al desarrollo de dicha actividad tales como los inmuebles que forman parte de la misma, pero sin que se especifique si se transmiten otros elementos distintos afectos a tal actividad.
En virtud de lo anterior, si los elementos que se transmiten constituyen una unidad económica autónoma, un conjunto de elementos patrimoniales que se acompañan de una estructura organizativa y funcional y que son susceptibles de desarrollar por sus propios medios una actividad económica, la referida transmisión estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por aplicación del artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
Del escrito de consulta parece deducirse que sólo se aportarán los bienes inmuebles a la nueva sociedad a la que se dotará de los medios materiales y humanos necesarios para el ejercicio de la actividad de arrendamiento, por lo que dichas transmisiones quedarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido por no constituir una unidad económica autónoma en los términos anteriormente referidos.
De resultar la transmisión sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, cabe la posibilidad de que dicha operación esté exenta del mismo en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto que establece que:
“Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
(…)
22.ºA) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…).”.
No obstante lo anterior, dispone el artículo 20.Dos del mismo texto legal, para el caso en que la operación esté exenta del impuesto, que:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º, 21.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.
(…).”.
En el caso de resultar exenta la entrega y cumplirse las condiciones necesarias para ejercer la renuncia a la exención, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º e) segundo guion de la Ley del Impuesto cuando establece que:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…).”.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
Asimismo, el artículo 45.I.B) 10 del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados “Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.
Y por último el artículo 45.I.B)11, en la redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, establece que estarán exentas: “La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea”.
Por tanto, conforme a la normativa expuesta pueden darse dos posibilidades:
Primera: Que la operación planteada tenga la consideración de operación de reestructuración en aplicación de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004), apartado 1, letra c) de su artículo 83, relativo a las definiciones de las operaciones del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores.
Dicha calificación conlleva, a efectos del ITPyAJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.
Segunda: Que la operación planteada no tenga la consideración de operación de reestructuración en aplicación de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en cuyo caso no será de aplicación el supuesto de no sujeción del artículo 19.2, lo cual, sin embargo, no implica la tributación por la modalidad de operaciones societarias, dado que de resultar sujeta la operación en virtud del apartado 1 del artículo 19 por el concepto de constitución de sociedad o ampliación de capital, entraría en juego la exención prevista en el artículo 45.I.B)11, en la redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, que declara exentas dichas operaciones.
Aplicación del artículo 108 de la Ley 24/1988 de Mercado de Valores –en adelante, LMV– en la redacción dada por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre de 2012)
Artículo 108
“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:
a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años”.
Conforme al nuevo artículo 108 de la LMV, las transmisiones de valores tendrán el siguiente tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en lo sucesivo, IVA e ITPAJD):
Como regla general, la transmisión de valores está exenta tanto del IVA como del ITPAJD, según la operación esté sujeta a uno u otro impuesto (apartado 1 del artículo 108, LMV).
Sin embargo, si mediante la transmisión de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, es decir, el pago del IVA o del ITPAJD, entrará en juego la regla especial, conforme a la cual dicha transmisión quedará sujeta al impuesto eludido, y ya no como transmisión de valores, sino como transmisión de inmuebles; lo cual implica que desde ese momento la transmisión de los valores en cuestión se tratará en el impuesto aplicable como transmisión de inmuebles a todos los efectos (párrafo primero del apartado 2 del artículo 108, LMV).
La aplicación de esta regla especial requiere la concurrencia de tres requisitos básicos:
1º. Que se trate de una transmisión de valores realizada en el mercado secundario, lo cual excluye la adquisición de valores de nueva emisión, que se produciría en los mercados primarios.
2º. Que los valores transmitidos no estén admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, lo cual excluye a las transmisiones de valores admitidos a negociación en dicho mercado (sin requisito temporal previo de admisión).
3.º La intención o pretensión de elusión del pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores (animus defraudandi).
Sin embargo, en el supuesto planteado no concurre el primero de los requisitos citados en tanto que se trata de una operación de escisión en la que no se produce transmisión de valores alguna sino la transmisión de una rama de actividad de la sociedad escindida a la nueva sociedad que, en contraprestación, entregará a los socios de la aquella una participación en su capital, lo que constituye una operación propia del mercado primario y no del mercado secundario, como exige el precepto anteriormente transcrito, por lo que la referida operación no quedará sometida al artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.
IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE TERRENOS DE NATURALEZA URBANA.
Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establecen que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”
Por su parte, el apartado 3 de la disposición adicional segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), establece que:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales (Actualmente, mismo artículo y apartado del TRLRHL).”
En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que, en el supuesto en cuestión, concurran las circunstancias descritas en el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS.
En caso de que no concurran las circunstancias descritas en el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia de la transmisión, en su caso, de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo de dicho impuesto la sociedad escindida.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, IVA, arts: 4, 7 y 20.Uno.22º
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83.2.1º.b), 83.5, 87.1, 94 y 96.2
TRLITPAJD, RD Leg 1/1993, arts: 19 y 45.I.B