La rectificación de la declaración de obra nueva y la rectificación de la distribución de la propiedad horizontal constituyen dos convenciones separadas sujetas a ITP y AJD en la modalidad actos jurídicos documentados, exigibles cada una al tipo tributario que corresponda. La base imponible de ambas rectificaciones será el valor real de los bienes o derechos que resulten de la corrección documentada, determinado conforme a los criterios de valoración del artículo 70 del Reglamento del impuesto.
Hechos
En el año 2006 se iniciaron trabajos tendentes a la construcción de un edificio destinado a uso residencial. La edificación estaba compuesta por dos plantas de sótano y dos edificios unidos entre sí, por su parte interior, a partir de la planta decimosexta y llegando hasta la planta decimoctava destinándose toda ellas a viviendas, con un total de 307 unidades.
En junio de 2006 se otorgó escritura de declaración de obra nueva y constitución de propiedad horizontal. En particular, respecto de la declaración de obra nueva la base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados, documentos notariales, fue de 20.231.900,43 euros; por su parte, con relación a la constitución de la propiedad horizontal la base imponible declarada fue de 70.115.905 euros.
En diciembre de 2019, la consultante adquirió la edificación (salvo por dos de las fincas resultantes de la división horizontal) con la intención de culminar el proceso de construcción sobre la base de la obra ya ejecutada, si bien realizando ciertas modificaciones con respecto al proyecto inicialmente planteado. En particular, se reduce el número de viviendas y de plazas de garaje y trasteros. Se procede a realizar, con el nuevo proyecto, una redistribución de elementos comunes.
Como consecuencia de los trabajos a realizar por la consultante, se ha producido un incremento del valor real del coste de la obra. Según se recoge en la escritura pública de rectificación, el valor real de la declaración de obra nueva que se corresponde con la rectificación de la obra nueva en construcción asciende a 22.908.000 euros.
La consultante ha otorgado recientemente escritura pública de rectificación de la declaración de obra nueva y de la distribución de propiedad horizontal con el fin de ajustar las recogidas en la escritura originaria de 2006 a las características señaladas.
Cuestión planteada
Primera: confirmación de que la rectificación de la declaración de obra nueva y la distribución de la propiedad horizontal en escritura pública supone el nacimiento de dos convenciones diferentes sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados.
Segunda: cuál debería ser la base imponible de la rectificación de la declaración de obra nueva.
Tercera: cuál debería ser la base imponible de la rectificación de la distribución de la propiedad horizontal.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este centro directivo informa lo siguiente:
El artículo 4 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE núm. 251, de 20 de octubre de 1993) –en adelante TRLITPAJD– establece:
«Artículo 4.
A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.»
De otra parte, el artículo 31, apartados 1 y 2, del TRLITPAJD, en relación con la modalidad actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante ITP y AJD–, establece:
«Artículo 31.
1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.
[…].»
Por su parte, el artículo 49 del TRLITPAJD regula el devengo de la modalidad de actos Jurídicos Documentados en los siguientes términos:
«Artículo 49.
1. El impuesto se devengará:
[…]
b) En las operaciones societarias y actos jurídicos documentados, el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen.
[…].»
Las previsiones del TRLITPAJD deben completarse con el desarrollo reglamentario que de las mismas hacen los apartados 1 y 2 del artículo 70 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE núm. 148, de 22 de junio de 1995) –en adelante RITPAJD–.
«Artículo 70. Normas especiales.
1. La base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real de coste de la obra nueva que se declare.
2. En la base imponible de las escrituras de constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal se incluirá tanto el valor real de coste de la obra nueva como el valor real del terreno.
[…].»
Conforme a los preceptos transcritos procede contestar a las preguntas planteadas en los siguientes términos.
Primera: confirmación de que la rectificación de la declaración de obra nueva y la distribución de la propiedad horizontal en escritura pública supone el nacimiento de dos convenciones diferentes sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados.
La escritura pública en que se formalicen la rectificación de la declaración de obra nueva y de la modificación de la división horizontal descritas anteriormente tributarán por la cuota fija y la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITP y AJD, como dos convenciones autónomas e independientes.
Tanto la rectificación de la declaración de obra nueva como la de la división horizontal tienen por finalidad modificar la situación del inmueble en el Registro de la Propiedad, ya sea en cuanto a su configuración física, mediante la declaración de obra nueva, o su configuración jurídica, mediante la constitución de la división horizontal.
En primer lugar, la declaración de obra nueva es un acto jurídico unilateral que tiene por objeto la constancia documental ante notario de la existencia de una construcción a efectos de su acceso al Registro de la Propiedad.
En segundo lugar, la modificación de la división horizontal modifica el régimen jurídico de un inmueble, dividiendo éste en diversos elementos independientes a los que se asigna un coeficiente de participación en aquellos elementos comunes del edificio necesarios para el adecuado uso y disfrute de los elementos independientes.
Conforme al artículo 31 del TRLITPAJD, pues, existen dos cuotas que gravan las escrituras públicas. En primer lugar, la llamada cuota fija, regulada en el apartado 1 del precepto, antes transcrito, y que ha de pagarse tanto por las matrices como por las copias de las escrituras notariales. El pago se realiza mediante efectos timbrados, al extenderse la escritura pública en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Además, está la llamada cuota gradual o variable, regulada en el apartado 2, transcrito anteriormente, y que exige para su devengo la concurrencia de cuatro requisitos:
1. Que se trate de la primera copia de una escritura o de un acta notarial.
2. Que tenga por objeto cantidad o cosa valuable.
3. Que contenga actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial –actualmente, Oficina Española de Patentes y Marcas– y de Bienes Muebles.
4. Que el acto o contrato escriturado no esté sujeto a las otras modalidades del impuesto –Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Operaciones Societarias– ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En cuanto a la escritura pública objeto de consulta, que documentará una rectificación de declaración de obra nueva y la modificación del régimen de propiedad horizontal estará sujeta tanto a la cuota fija como a la cuota gradual de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales, del ITPAJD, por cumplir los requisitos exigidos en los apartados 1 y 2 del artículo 31 del TRLITPAJD.
En concreto, en cuanto a la cuota gradual, se cumplen los cuatro requisitos expuestos anteriormente: tributará la primera copia de la escritura pública, por tener contenido valuable, ser inscribible en el Registro de la Propiedad (y ello, aunque no se inscriba, pues basta que sea susceptible de ser inscrita) y no estar sujeta a las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas u Operaciones Societarias del ITPAJD, ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Segunda: cuál debería ser la base imponible de la rectificación de la declaración de obra nueva.
Como establece el artículo 70.1 del RITPAJD, la base imponible de la escritura pública en que se formalice la rectificación de la declaración de obra nueva será el valor real de coste de la obra nueva que se declare. A este respecto, deben formularse dos observaciones:
La primera es que el valor real del coste es, como su propio nombre indica, el valor real del coste de la obra nueva que se declara, sin incluir en la misma el resto del edificio que no resulta afectado por la obra que se declara.
La segunda es que el valor real del coste a tener en cuenta es el que corresponda a la obra nueva que se declare, el que figure en la escritura pública, que es el documento cuya formalización origina el devengo del impuesto.
Tercera: cuál debería ser la base imponible de la rectificación de la distribución de la propiedad horizontal.
Como señala el artículo 70.2 del RITPAJD, la base imponible de la escritura pública en que se formalice la rectificación de la división horizontal del edificio en cuestión comprenderá tanto el valor real del coste de la obra nueva como el valor real del terreno. A estos efectos, cabe realizar las siguientes precisiones:
En cuanto al valor real de coste de la obra nueva que se declara, vale lo dicho en la contestación a la pregunta anterior.
Por lo que se refiere al valor real del terreno será el valor real actual de la totalidad de dicho terreno, el que tenga en el momento del devengo del impuesto, es decir, el de la fecha en que se formalice la escritura pública.
CONCLUSIONES:
Primera: La primera copia de la escritura pública en que se documente la rectificación de la declaración de obra nueva y de la distribución de la propiedad horizontal determina la sujeción de las dos convenciones, autónomas e independientes, a la cuota fija y a la cuota gradual de la modalidad actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, reguladas en el artículo 31 del TRLITPAJD, por cumplir los requisitos exigidos por dicho precepto.
Segunda: La base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados, documentos notariales, de la escritura pública de rectificación de la declaración de obra nueva estará constituida por el valor real de coste de la obra nueva que se declare.
Tercera: La base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados, documentos notariales, de la escritura pública de rectificación de la división de la propiedad horizontal estará constituida por el valor real del coste de la obra nueva que se declare y el valor real actual de la totalidad del terreno, es decir, el correspondiente al tiempo de devengarse el impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RITPAJD RD 828/1995 art. 70. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 4, 31