La tributación de los trabajadores desplazados a Sudáfrica depende de su residencia fiscal conforme al artículo 9 LIRPF: si permanecen menos de 183 días en España durante el año natural, pierden la condición de residentes españoles y tributan en Sudáfrica por su renta mundial (salvo aplicación del CDI España-Sudáfrica); si superan 183 días, mantienen residencia fiscal española y tributan por rendimientos del trabajo en España. La duración del contrato (4 meses, 6 meses o apertura de taller) resulta determinante solo en cuanto incida en el período de permanencia en territorio español; la apertura de un establecimiento permanente en Sudáfrica no modifica la residencia personal pero sí la imputación territorial de rentas vinculadas a ese establecimiento.
Hechos
La consultante es una sociedad española que realiza trabajos de montaje en obras de terceros en la República de Sudáfrica. Los trabajos se desarrollan por trabajadores con contrato laboral con la matriz española, que son desplazados por distintos periodos de tiempo a Sudáfrica para realizar dichos trabajos. La consultante tiene una filial en Sudáfrica, y se plantea la apertura de un taller.
Cuestión planteada
Lugar de tributación de los trabajadores si la duración del contrato de montaje es de 4 meses, o si es superior a 6 meses, o si abre un taller en Sudáfrica.
Contestación
Se plantea en el escrito de consulta cual será el lugar de tributación de las remuneraciones obtenidas por los trabajadores desplazados a Sudáfrica por la sociedad consultante para realizar trabajos de montaje en obras de terceros.
En primer lugar, habrá que determinar el país de residencia de los trabajadores que la empresa española desplaza a Sudáfrica para la realización de los trabajos.
A este respecto, en la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Puesto que en el texto de la consulta no se precisan las fechas en que la consultante desplazará a sus trabajadores a Sudáfrica, no es posible determinar si estos serán o no residentes en España conforme al criterio de permanencia. Tampoco se dan detalles sobre su situación familiar o sobre el núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos. En principio, y atendiendo únicamente al criterio de permanencia de la letra a) del artículo 9. 1 de la LIRPF, es previsible que el desplazamiento de un trabajador por 4 meses, al ser inferior a 183 días, no suponga el cambio de residencia del mismo, que por tanto continuará siendo contribuyente del IRPF.
Por el contrario, y atendiendo únicamente a ese mismo criterio de permanencia en territorio español, cuando el desplazamiento del trabajador sea superior a 6 meses, al ser dicho plazo superior a 183 días, es posible que el mismo pierda su residencia. No obstante, de acuerdo con el precepto señalado, para el cómputo del mencionado plazo se tienen en cuenta las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En consecuencia, de no acreditar su residencia fiscal en Sudáfrica dichos trabajadores mantendrán su consideración de contribuyentes del IRPF.
Si, con arreglo a la normativa interna sudafricana, los trabajadores también fuesen considerados residentes en Sudáfrica, habrá que acudir a lo que dispone el Convenio entre el Reino de España y la República de Sudáfrica para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y protocolo, hecho en Madrid el 23 de junio de 2006 (“Boletín Oficial del Estado” de 15 de febrero de 2008), en adelante el Convenio, cuyo artículo 4 establece en su apartado 2 lo siguiente:
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
dicha persona será considerada residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente en exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales); si la residencia exclusiva no pudiera determinarse según lo dispuesto en el subapartado a), se considerará residente exclusivamente del Estado donde viva habitualmente; si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente exclusivamente del Estado del que sea nacional; si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”
Como consecuencia de la resolución del conflicto de residencia entre las autoridades fiscales de ambos países, los trabajadores desplazados podrían ser considerados como residentes fiscales en España, o por el contrario, como no residentes en dicho Estado.
En la medida en que los trabajadores desplazados sean considerados como contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, deberán tributar por este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se desprende del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en el convenio.
En segundo lugar, es necesario considerar lo establecido, en particular para las rentas del trabajo dependiente, en el Convenio, cuyo artículo 14 señala que:
“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 15, 17 y 18, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el empleo se realice en el otro Estado contratante. Si el empleo se realiza de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si:
el perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado, y
las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, un empleador que no sea residente del otro Estado, y
las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente que el empleador tenga en el otro Estado.
[…]”
Conforme a dicho artículo, los sueldos obtenidos por un residente de un Estado contratante tributan en principio en el Estado de residencia, si bien cuando las actividades se desarrollen en el otro Estado, podrán ser gravadas por ambos Estados. No obstante, tributarán exclusivamente en el Estado de residencia cuando se cumplan las condiciones a que se refiere el apartado 2. Teniendo en cuenta que en el caso sometido a consulta las actividades se desarrollan en Sudáfrica, la cuestión estriba en determinar si resultan de aplicación las circunstancias a que se refiere el apartado 2 de dicho artículo que puede determinar una tributación también en Sudáfrica.
En caso de que los trabajadores sean residentes fiscales en España, y se desplacen a Sudáfrica menos de 183 días y que sus remuneraciones se soporten por la empresa española, sus remuneraciones sólo podrán someterse imposición en España, al cumplirse simultáneamente las tres condiciones a que se refiere el artículo 14.2 del Convenio. Dichas rentas tributarán, conforme a lo previsto en la LIRPF, como rendimientos del trabajo.
En caso de que los trabajadores sean residentes fiscales en España, y se desplacen a Sudáfrica por un período superior a 183 días (independientemente de quien soporte el coste de sus remuneraciones) o que sus remuneraciones se soporten por el establecimiento permanente que se constituya en Sudáfrica (independientemente del tiempo que dure el desplazamiento), dicha tributación será compartida entre España y Sudáfrica, conforme a lo previsto en el artículo 14.1 del Convenio. Dichas rentas tributarán, según la LIRPF, como rendimientos del trabajo.
No obstante, además, en caso de que se produzca doble imposición, España, como Estado de residencia del trabajador deberá eliminar dicha doble imposición de acuerdo con lo establecido en el artículo 22 del Convenio.
Plantea el consultante en su escrito la incidencia que tendría en la tributación de los trabajadores el caso de que la empresa española constituya en Sudáfrica un taller. En este sentido, la apertura de dicho taller puede suponer la existencia de un establecimiento permanente, conforme a lo previsto en el artículo 5 del Convenio, que establece lo siguiente:
“1. A los efectos del presente Convenio, la expresión «establecimiento permanente» significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.
2. La expresión «establecimiento permanente» comprende, en particular:
a) las sedes de dirección; b) las sucursales; c) las oficinas; d) las fábricas; e) los talleres; y f) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.”
Conforme a dicho apartado, la apertura de un taller es un ejemplo de establecimiento permanente suponiendo que constituya un lugar fijo de negocios mediante el cual la empresa realice toda o parte de su actividad con cierto grado de permanencia.
El lugar de tributación de las remuneraciones de los trabajadores puede verse afectado por el hecho de que, cumpliéndose los requisitos para que dicho taller sea considerado como un establecimiento permanente, se afecte a los trabajadores de la empresa a dicho establecimiento permanente de modo que sea éste el que soporte el coste de sus remuneraciones.
En caso de que no fueran considerados residentes fiscales en España, los trabajadores desplazados tributarían en España únicamente por las rentas de fuente española que pudieran obtener. En este sentido, el artículo 13 del texto refundido la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (TRLIRNR), establece que:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
c) Los rendimientos del trabajo:
1º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.
(…..).”.
Puesto que las rentas obtenidas en este caso derivan de la realización de trabajos en el extranjero, no estarían sujetas a imposición en España.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI HISPANO-SUDAFRICANO TRLIRNR, aprobado por RDLeg 5/2004