Los servicios de transporte prestados por la entidad consultante constituyen prestación de servicios sujeta a IVA conforme al artículo 4 de la Ley 37/1992, siempre que la entidad ostente la condición de empresario o profesional. Esta condición se adquiere cuando realiza actividad empresarial (ordenación por cuenta propia de factores de producción con finalidad de intervenir en la producción o distribución de servicios), siendo relevante el momento de adquisición de bienes o servicios con intención objetivamente confirmada de destinarlos al desarrollo de tal actividad. El tipo impositivo dependerá de la clasificación específica del servicio de transporte concreto dentro de los supuestos contemplados en la normativa IVA.
Hechos
La consultante forma parte de un grupo mercantil en el que gran parte de sus sociedades se dedican al transporte de viajeros en autocar. La operativa que la consultante lleva a cabo en el ámbito de la actividad de transporte es la siguiente: cada una de las empresas contrata y factura el servicio de transporte al usuario final. Pero para la prestación efectiva del servicio, los servicios pueden ser prestados por cualquiera de las otras empresas del grupo. Por razones de simplificación administrativa, para evitar prestaciones cruzadas, los servicios se prestan a través de otra empresa que actúa como intermediario entre las empresas del grupo, solo a efectos formales, de tal forma que cada una de las empresas realiza una única factura mensual a dicha empresa por la totalidad de los servicios prestados a las restantes sociedades del grupo y recibe, asimismo, de la misma una única factura mensual por todos los servicios recibidos de dichas sociedades. Como contrapartida por los gastos de administración y gestión que esta operativa conlleva, la empresa intermediaria se queda con un 0,5% del importe de los servicios.
Cuestión planteada
Tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios de transporte descritos. Tipo impositivo aplicable.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios o asociados de las entidades que las realicen, y con independencia de cuáles sean los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional en general o en cada operación en particular.
El artículo 5 de dicha Ley establece que, a efectos de la misma, se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen actividades empresariales o profesionales, considerándose como tales aquellas definidas en el apartado dos de dicho precepto.
El artículo 5, apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:
“Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
A efectos de este Impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
De acuerdo con lo expuesto, se considerarán empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido quienes realicen actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, teniéndose por iniciadas dichas actividades desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de las mismas.
Estos preceptos son de general aplicación y también, por tanto, a la entidad consultante, la cual, por consiguiente, tendrá la condición de empresario o profesional a los efectos de este tributo, quedando sus operaciones, en principio, sujetas al mismo.
2.- El artículo 11, apartado uno de la Ley 37/1992 dispone que a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Por su parte, el citado artículo 11, establece en su apartado dos, número 15º, lo siguiente:
“Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
15º. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”.
Por consiguiente, cuando una entidad mediadora actúe en nombre propio y medie en la prestación de servicios de transporte se entenderá que esa entidad ha recibido un servicio de transporte y ha prestado ese mismo servicio de transporte, aunque usando medios ajenos.
Por el contrario, si la entidad mediadora, en relación con una mediación en servicios de transporte, no actúa en nombre propio sino en nombre de otra persona (ya sea de la destinataria del servicio de transporte o de la prestadora de dicho servicio, o de ambas), el servicio de transporte no se va a considerar prestado en ningún caso por la mediadora, la cual llevará a cabo un mero servicio de intermediación.
3.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo establecido en el artículo siguiente.
Por su parte, el artículo 91, apartado uno. 2, número 1º de la Ley citada establece que se aplicará el tipo del 10 por ciento a los transportes de viajeros y sus equipajes.
Por tanto, tratándose de servicios de transporte de viajeros, el tipo impositivo aplicable a los mismos será el del 10 por ciento.
4.- No obstante lo anterior, si el servicio de transporte es prestado por la sociedad intermediaria a que se refiere el escrito de consulta, actuando esta en nombre propio pero empleando para ello medios ajenos (los de otras empresas del grupo), debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 141 de la Ley 37/1992 que, en relación con el régimen especial de las agencias de viajes, dispone lo siguiente:
“Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:
1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
(…).
Dos. El régimen especial de las agencias de viajes no será de aplicación a las operaciones llevadas a cabo utilizando para la realización del viaje exclusivamente medios de transporte o de hostelería propios.
Tratándose de viajes realizados utilizando en parte medios propios y en parte medios ajenos, el régimen especial sólo se aplicará respecto de los servicios prestados mediante medios ajenos.”.
En consecuencia, será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes a las prestaciones de servicios que constituyan un servicio de viajes compuesto necesariamente por un único servicio principal de alojamiento o de transporte, o por un servicio de transporte y/o alojamiento prestado conjuntamente con otros servicios accesorios o complementarios de los mismos.
Los servicios a los que resulte aplicable el régimen especial de las agencias de viajes deberán prestarse al cliente en nombre propio, utilizando para ello bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales, con independencia de que formalmente tenga la consideración de agencia de viaje o no, tal y como ha puesto de manifiesto reiteradamente el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en la sentencia de 22 de octubre de 1998, asuntos C-308/96 y C-94/97.
En cuanto al tipo aplicable a los servicios prestados en régimen de agencias de viajes es destacable que resultará de aplicación el tipo general del 21 por ciento previsto en el artículo 90 de la Ley 37/1992.
5.- En consecuencia con lo anteriormente expuesto, si la sociedad intermediaria a que se refiere el escrito de consulta actúa en nombre propio y presta un servicio de transporte de viajeros empleando para ello medios ajenos (los de otra empresa del grupo), le resultará aplicable el régimen de agencia de viajes debiendo, en tal caso, tributar por dichos servicios al tipo general del 21 por ciento.
Por el contrario, si la referida entidad actúa en nombre ajeno, el servicio que presta al resto de entidades del grupo no puede calificarse de servicio de transporte de viajeros sino que estaríamos ante un servicio de intermediación al que le resultaría aplicable el tipo general del Impuesto del 21 por ciento.
Por último, tratándose de servicios de transporte de viajeros prestados por una entidad en nombre propio empleando para ello sus propios medios, el tipo impositivo aplicable a dichos servicios sería el del 10 por ciento.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992