La reducción del 95 % en base imponible del ISD por donación de empresa/negocio profesional/participaciones (art. 20.6 LISD) requiere concurrencia de tres condiciones: (i) donante ≥65 años o incapacitado permanente; (ii) cese del donante en funciones de dirección ejecutiva (no mera presencia en Consejo); (iii) donatario mantiene adquisición sin actos de disposición que minorasen sustancialmente su valor y conserva derecho a exención en Patrimonio durante 10 años. La reducción opera independientemente de simultaneidad en donación de múltiples actividades; incumplimiento genera devolución de impuesto no ingresado más intereses de demora. Reducciones autonómicas y efectos en Patrimonio e IRPF quedan fuera del pronunciamiento DGT (competencia autonómica).
Hechos
Donación a hijos de explotación de oficina de farmacia y de actividad agraria.
Cuestión planteada
Reducciones aplicables, de resultas de la donación, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, tanto si la donación de las actividades es simultánea o solo se realiza una de ellas. Incidencia en el Impuesto sobre el Patrimonio y en el IRPF.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo informa lo siguiente:
Como cuestión previa ha de señalarse que la contestación se centra exclusivamente en las reducciones aplicables conforme a la legislación estatal en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dado que, en relación a bonificaciones y reducciones autonómicas, la competencia para la contestación corresponde a la Comunidad Autónoma de que se trate, de acuerdo con lo previsto en el artículo 55.2.a) de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE del 19 de diciembre).
El artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece lo siguiente:
"En los casos de transmisión de participaciones "inter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora."
Como puede advertirse, la aplicación de la reducción prevista en el artículo y apartado reproducido de la Ley 29/1987 exige, como condición previa, el derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, en este caso, al tratarse tanto de la eventual donación de una explotación agraria como de una oficina de farmacia, ambas de titularidad del donante. Conforme a lo previsto en el artículo 4.Ocho. Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, la exención se establece en los términos siguientes:
"Octavo. Uno. Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta. A efectos del cálculo de la principal fuente de renta, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades a que se refiere el número dos de este apartado, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa de la participación en dichas entidades.
También estarán exentos los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio, cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges, siempre que se cumplan los requisitos del párrafo anterior".
Concepto este de “principal fuente de renta” que el artículo 3.1 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, precisó en el sentido de exigir que al menos el 50 por 100 del importe de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas provenga de rendimientos netos de la actividad de que se trate. Además, en el caso de pluralidad de actividades, el artículo 3.2 del Real Decreto 1704/1999 establece que “cuando un mismo sujeto pasivo ejerza dos o más actividades de forma habitual, personal y directa, la exención alcanzará a todos los bienes y derechos afectos a las mismas, considerándose, a efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, que la principal fuente de renta viene determinada por el conjunto de los rendimientos de todas ellas.”
De acuerdo con la normativa anterior y para el caso planteado en el escrito de consulta, la exención en el impuesto patrimonial exigiría que los rendimientos percibidos por el conjunto de las dos actividades representasen para su titular su “principal fuente de renta” en el momento del devengo del impuesto patrimonial en el ejercicio anterior a aquel en el que se pretenda llevar a cabo la donación de ambas actividades.
Siempre que concurra esa circunstancia –como parece resultar del escrito- y dando por supuesto el cumplimiento de los requisitos y condiciones del artículo 20.6 de la Ley 29/1987, procedería la reducción establecida en dicho artículo y apartado tanto para la donación individualizada de una de ellas como para su donación simultánea.
Por último y por aplicación del artículo 33.3.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) cabe señalar que se entenderá que no existe ganancia o pérdida patrimonial para el transmitente en los supuestos de donación a que se refiere el artículo 20.6 de la Ley 29/1987.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 20-6