El mosto de cerveza no fermentado no está sujeto al Impuesto sobre la Cerveza (ámbito objetivo: cerveza clasificada NC 2203 con grado alcohólico superior a 0,5 % vol). La fermentación del mosto en las instalaciones de la consultante constituye fabricación del producto gravado, por lo que el devengo del impuesto corresponde a quien realiza esa fermentación (la envasadora) en el momento en que obtiene cerveza acabada. La fábrica que vende el mosto no devengará impuesto sobre cerveza; solo si posteriormente (de forma hipotética) vendiera cerveza ya fermentada sería sujeto pasivo.
Hechos
La consultante señala que están estudiando la posibilidad de implantar una actividad de envasado y distribución de cerveza. Las instalaciones contarían con maquinaria envasadora y de dispensación directa de producto, así como almacén. Para realizar estas actividades plantean dos opciones, bien comprar la cerveza terminada, trasladarla a granel y envasarla en sus instalaciones. O bien, comprar mosto no fermentado, trasladarlo a granel a sus instalaciones y fermentarlo en ellas para luego dispensarla o envasarla.
Cuestión planteada
La consultante plantea diversas preguntas sobre el régimen tributario aplicable en el caso de que opten por comprar el mosto elaborado en fábrica (no fermentado), trasladarlo a granel a sus instalaciones y fermentarlo en ellas para luego dispensar o envasar. En concreto las preguntas que formula son:
- ¿Cómo tributa ese producto?
- ¿Ha de pagar la fábrica el impuesto al ser "mosto" lo que vende?
- ¿Sería la envasadora la que pagaría el impuesto?
- ¿Es necesario que la envasadora disponga de CAE propio?
Contestación
La consultante señala que están estudiando la posibilidad de implantar una actividad de envasado y distribución de cerveza. Las instalaciones contarían con maquinaria envasadora y de dispensación directa de producto, así como almacén. Para realizar estas actividades plantean dos opciones, bien comprar la cerveza terminada, trasladarla a granel y envasarla en destino. O bien, comprar mosto de cerveza, no fermentado, trasladarlo a granel a sus instalaciones y fermentarlo en ellas para luego dispensar o envasar la cerveza. La consultante plantea diversas preguntas sobre esta segunda opción.
El Impuesto sobre la Cerveza se encuentra regulado en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), y en su Reglamento de desarrollo aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio). Se trata de un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo de la cerveza y grava, en fase única, la fabricación, importación y en su caso introducción en el ámbito territorial interno de los productos incluidos en su ámbito objetivo.
El artículo 24 de la Ley de Impuestos Especiales regula el ámbito objetivo señalando que:
“1. El ámbito objetivo del Impuesto sobre la Cerveza está integrado por la cerveza y por los productos constituidos por mezclas de cerveza con bebidas analcohólicas, clasificados en el código NC 2206, siempre que, en ambos casos, su grado alcohólico volumétrico adquirido sea superior a 0,5 % vol.
2. A efectos de la presente Ley se entenderá por cerveza todo producto clasificado en el código NC 2203.”.
Del precepto transcrito se sigue que el mosto de cerveza no es un producto incluido en el ámbito objetivo del impuesto. Por lo tanto, la fabricación, importación o introducción en el ámbito territorial interno de mosto de cerveza no está sujeta al Impuesto sobre la Cerveza.
El apartado 18 del artículo 4 de la Ley de Impuestos Especiales define la fabricación como:
“La extracción de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación y cualquier otro proceso por el que se obtengan dichos productos a partir de otros, incluida la transformación, tal como se define en el apartado 32 de este artículo, todo ello sin perjuicio de lo establecido en el apartado 3 del artículo 15 de esta Ley.”.
Por su parte, el apartado 32 del artículo 4 de la Ley de Impuestos Especiales define la transformación como:
“Proceso de fabricación por el que se obtienen productos objeto de los impuestos especiales de fabricación a partir, total o parcialmente, de productos que también lo son y que están sometidos a una tributación distinta a la que corresponde al producto obtenido. También se considera transformación la operación en la que los productos de partida y finales están sometidos a la misma tributación, siempre que la cantidad de producto final obtenido sea superior a la del empleado. En todo caso, se consideran como transformación las operaciones de desnaturalización y las de adición de marcadores o trazadores.”.
Por tanto, la obtención de cerveza a partir de mosto de cerveza supone la obtención de un producto incluido en el ámbito objetivo de los impuestos especiales (la cerveza) a partir de un producto no incluido en dicho ámbito objetivo (el mosto de la cerveza). Esta operación quedaría englobada dentro del concepto de transformación arriba transcrito, por lo que también queda incluido en el citado concepto de fabricación. Los establecimientos donde se realiza a actividad de fabricación tienen la consideración de fábricas como se desprende de lo previsto en el apartado 17 del artículo 4 de la Ley de Impuestos Especiales:
“El establecimiento donde, en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, pueden extraerse, fabricarse, transformarse, almacenarse, recibirse y expedirse, en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación.”.
De acuerdo con lo anterior, el titular de las instalaciones donde el mosto de cerveza se transforma en cerveza deberá inscribirse en el correspondiente Registro Territorial, tal y como se desprende del apartado 1 del artículo 40 del Reglamento de Impuestos Especiales:
“Los titulares de fábricas, depósitos fiscales y almacenes fiscales, los destinatarios registrados respecto de los correspondientes depósitos de recepción, los expedidores registrados, quienes ostenten la condición de sujetos pasivos, en calidad de sustitutos del contribuyente, de acuerdo con lo previsto en el artículo 8.3 de la Ley, los reexpedidores, aquellos detallistas, usuarios y consumidores finales que se determinan en este Reglamento y las empresas que realicen ventas a distancia, estarán obligados, en relación con los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, a inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el correspondiente establecimiento o, en su caso, donde radique el correspondiente domicilio fiscal. (…).”.
La inscripción en el Registro Territorial dará lugar a la asignación del código de actividad y establecimiento (CAE) al que se refiere el artículo 41 del Reglamento de Impuestos Especiales.
Finalmente, el Impuesto sobre la Cerveza se devengará conforme a lo previsto en el primer apartado del artículo 7 de la Ley de Impuestos Especiales:
“Sin perjuicio de lo establecido en los artículos 23, 28, 37 y 40, el Impuesto se devengará:
1. En los supuestos de fabricación, en el momento de la salida de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación de la fábrica o depósito fiscal o en el momento de su autoconsumo. No obstante, se efectuará en régimen suspensivo la salida de los citados productos de fábrica o depósito fiscal cuando se destinen:
a) directamente a otras fábricas, depósitos fiscales, a una entrega directa, a un destinatario registrado o a la exportación.
b) a la fabricación de productos que no sean objeto de los impuestos especiales de fabricación con destino a la exportación, siempre que se cumplan las condiciones que reglamentariamente se establezcan.
c) a uno de los destinatarios a los que se refiere el artículo 17.1, letra a), apartado iv), de la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE.”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 38/1992 art. 7, 17 18 24 y 32
Real Decreto 1165/1995, artículos 40 y 47