Un convenio de colaboración empresarial cumple los requisitos del artículo 25 de la Ley 49/2002 si la fundación (siendo entidad sin fines lucrativos conforme al Título II) se compromete por escrito a difundir la participación del colaborador en sus actividades de interés general a cambio de ayuda económica. La difusión no constituye prestación de servicios (sin IVA ni factura); las cantidades no integran base imponible de IS en la fundación ni requieren inclusión en modelo 347 (son ingresos no empresariales); quedan excluidas del certificado de donativo y declaración recapitulativa de donaciones (art. 24, Ley 49/2002); la fundación puede expedir documento justificativo informativo, pero no certificado de donativo. La deducibilidad en el colaborador (IS/IRNR/estimación directa) es incompatible con otros incentivos fiscales de la Ley 49/2002.
Hechos
La entidad consultante es una Fundación que nació en 2010 como resultado de la fusión de dos Cajas de Ahorros. Como Caja de Ahorros, A era una entidad que combinaba por un lado la vocación fundacional y por otro la actividad financiera o bancaria, de forma que tenía, dos ámbitos de actuación intrínsecos: el ámbito financiero o bancario, como entidad de crédito y el ámbito de la obra social como entidad de naturaleza fundacional. La especial naturaleza de la entidad como Caja de Ahorros se plasmaba de un modo fundamental en el ámbito de la Obra Benéfico Social, mediante el cual la Caja de Ahorros devolvía a la sociedad parte de los beneficios obtenidos con su actividad financiera o bancaria, invirtiendo esos recursos en actuaciones que garantizasen el bienestar y la cohesión social.
En septiembre de 2011, A traspasó todo su negocio financiero a un banco, B, propiedad al 100% de la propia A. Tras esta segregación, la entidad A continuó con la naturaleza de Caja de Ahorros, manteniendo su personalidad jurídica y su condición de entidad de crédito, así como sus órganos de gobierno y sus actividades en materia de Obra Benéfico Social y de Monte de Piedad. En ese mismo mes, el FROB realizó una aportación no dineraria al capital de B, quedando la participación de la entidad A reducida al 6,84%.
En julio de 2012, se aprobó la hoja de ruta para la transformación de la entidad A en Fundación de carácter especial. En 2013 se inscribió en el Registro Mercantil una serie de operaciones mercantiles de B consistentes en reducción de capital y posterior ampliación de capital que fueron suscritas por el FROB, me manera que el porcentaje de participación de A en B se redujo al 0%.
La Fundación especial A fue clasificada de interés social y de fomento de la economía productiva, y figura inscrita en el Registro de Fundaciones de la Comunidad Autónoma a la que pertenece. La Fundación especial, desarrolla, las actividades que venía desarrollando con anterioridad como Caja de Ahorros en el ámbito de su Obra Benéfico Social, con especial atención a la vinculación financiera que, le corresponde. En consecuencia, viene llevando a cabo las actividades relativas al monte de piedad, fomento de la educación financiera y la rentabilización de su patrimonio y de sus actividades, siempre en beneficio de la Obra Benéfico Social.
La Fundación Especial desarrolla sus actuaciones bien directamente o indirectamente a través de la Fundación A1 de la que es entidad fundadora y de las sociedades mercantiles de las que es socio único y con las que forma grupo contable: S y R.
Son fines específicos de la Fundación Especial, a cuya realización tiene afectado su patrimonio de forma directa, las actuaciones relativas a la mejora del tejido productivo, al desarrollo tecnológico y a la investigación, a la formación profesional y empresarial y a la actividad emprendedora, al fomento del empleo y a la educación en todos los niveles, a los servicios de asistencia social sanitarios, a la integración de colectivos marginales y en riesgo de exclusión, al apoyo a la cultura y al deporte base y a la inversión en bienestar y su cohesión social.
Adicionalmente, la Fundación especial presentó ante la Agencia Estatal de la Administración Tributaria declaración censal por la que comunicó la opción por el acogimiento al régimen fiscal especial previsto en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
Por otra parte, en diciembre de 2013, la Comisión Rectora del FROB acordó la adjudicación de las acciones de B a la entidad C, entidad válidamente constituida. Posteriormente, se produjo una fusión entre B y un Banco siendo el resultado la entidad Z, cuyos estatutos han establecido, un compromiso con la banca sostenible en beneficio de sus clientes, en particular con la dinamización del tejido empresarial y el favorecimiento del desarrollo social.
En la actualidad, tras la adquisición de las acciones de B por C entre los objetivos de ambas entidades, sigue siendo el mismo, contribuir al progreso y crecimiento económico.
En atención a lo expuesto, las partes suscribieron un Convenio Marco de Colaboración para el período 2014-2044, cuyo objetivo primordial era el establecimiento de un marco estable de colaboración que permitiese sufragar, al menos parcialmente, el mantenimiento de la antigua Obra Benéfico Social de la entidad A, pero adaptándose a la nueva situación existente entre ambas entidades, las cuales son jurídicamente independientes de manera que con la firma del citado acuerdo marco ambas entidades tratan de contribuir de forma conjunta al progreso y crecimiento económico, social, cultural, educativo, científico y tecnológico mediante el establecimiento de un marco estable de colaboración que contribuya al mantenimiento de la actividad de la obra social.
Se acordó entre otras, las siguientes cuestiones:
-La integración de Z en el Patronato de la Fundación.
-La modificación de los estatutos en orden a recoger la modificación de la denominación, el reforzamiento de las mayorías necesarias para la adopción de acuerdos.
-La obligación por parte de Z de realizar a lo largo de 2014-2044 una serie de aportaciones dinerarias fijas anuales que garantizasen unos recursos estables que la fundación pueda destinar al cumplimiento de sus fines.
-La obligación por parte de la fundación de destinar las cantidades aportadas por Z a la realización de los fines de interés general que tiene que atender la fundación debiendo al efecto presentar un plan de actuación en el que se detallen las actividades a las que la fundación pretenda destinar la aportación comprometida por Z, comprometiéndose igualmente la fundación a difundir la colaboración de Z en los medios en los que habitualmente difunda las actividades desarrolladas así como a presentar una memoria documental y gráfica de las actividades en orden a acreditar la efectiva ejecución.
-Alinear una nueva imagen de cara al público, asumiendo el compromiso de combinar la denominación de la fundación y el nuevo logotipo de Z en la marca corporativa de la primera.
Cuestión planteada
1º) Si el Convenio de Colaboración para el ejercicio 2015 cumpliría con las exigencias establecidas en el artículo 25 para ser considerado un convenio de colaboración empresarial en actividades de interés general, pudiendo disfrutar de los beneficios fiscales de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre.
2º) Si el Convenio de Colaboración no constituye una prestación de servicios a efectos del IVA, y en consecuencia la entidad consultante no está obligada a repercutir IVA ni a emitir factura alguna en relación con las cantidades percibidas de los colaboradores.
3º) Si la fundación no está obligada a incluir las cantidades recibidas en virtud de esta clase de convenios de colaboración en el modelo 347 toda vez que se trata de cantidades recibidas al margen de la actividad empresarial.
4º) Si la fundación está obligada a emitir certificado de donativo en los términos establecidos en el artículo 24 de la Ley 49/2002, y a incluir las cantidades que eventualmente reciba en virtud de los citados convenios en la declaración recapitulativa de donaciones.
5º) Si la fundación estará facultada para proporcionar a la entidad colaboradora un certificado o documento meramente informativo/justificativo de las cantidades aportadas al amparo del convenio de colaboración suscrito entre las partes.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, considera entidades sin fines lucrativos a los efectos de esta Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 3 de la misma, entre otras a:
“a) Las fundaciones.
(…)”
En la medida en que la fundación consultante a que se refiere el escrito de consulta cumpla los requisitos establecidos por la Ley 49/2002, le resultará de aplicación el régimen fiscal especial de las entidades sin fines lucrativos contemplado en el título II de dicha Ley.
El artículo 25 de la Ley 49/2002, regula el régimen aplicable a los convenios de colaboración empresarial en actividades de interés general, disponiendo:
“1. Se entenderá por convenio de colaboración empresarial en actividades de interés general, a los efectos previstos en esta Ley, aquel por el cual las entidades a que se refiere el artículo 16, a cambio de una ayuda económica para la realización de las actividades que efectúen en cumplimiento del objeto o finalidad específica de la entidad, se comprometen por escrito a difundir, por cualquier medio, la participación del colaborador en dichas actividades.
La difusión de la participación del colaborador en el marco de los convenios de colaboración definidos en este artículo no constituye una prestación de servicios.
2. Las cantidades satisfechas o los gastos realizados tendrán la consideración de gastos deducibles para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad colaboradora o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes de los contribuyentes que operen en territorio español mediante establecimiento permanente o el rendimiento neto de la actividad económica de los contribuyentes acogidos al régimen de estimación directa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
3. El régimen fiscal aplicable a las cantidades satisfechas en cumplimiento de estos convenios de colaboración será incompatible con los demás incentivos fiscales previstos en esta Ley.”
El artículo 16 de la Ley 49/2002 establece que:
“Los incentivos fiscales previstos en este Título serán aplicables a los donativos, donaciones y aportaciones que, cumpliendo los requisitos establecidos en este Título, se hagan en favor de las siguientes entidades:
a) Las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el Título II de esta Ley.
(…)”
A través de un convenio de colaboración empresarial la entidad sin fines lucrativos se compromete a difundir la participación del colaborador en sus actividades a cambio de la contraprestación económica que recibe. El primer párrafo del apartado 1 del artículo 25 transcrito se refiere a una ayuda económica “para la realización de las actividades que efectúen en cumplimiento del objeto o finalidad específica de la entidad”. En definitiva, la ayuda económica ha de destinarse a estas actividades, siendo necesario que en el propio convenio se especifique el proyecto concreto para el que se entrega la ayuda de la entidad colaboradora, debiendo destinarse la misma a dicho proyecto.
Por otra parte, el convenio también habrá de especificar el importe de la “ayuda económica” recibida del colaborador, sin que la misma pueda ser variable en función de la actividad del mismo. El resultado que se pretende con la formalización de un convenio de colaboración, es la realización de fines de interés general, independientemente del resultado que pudiera obtener el colaborador como consecuencia de su colaboración.
Según se manifiesta en el escrito de consulta, las partes suscriben un acuerdo de colaboración en virtud del cual se permitiese sufragar, al menos parcialmente, el mantenimiento de la antigua Obra Benéfico Social de la entidad A, pero adaptándose a la nueva situación existente entre ambas entidades, las cuales son jurídicamente independientes de manera que con la firma del citado acuerdo marco ambas entidades tratan de contribuir de forma conjunta al progreso y crecimiento económico, social, cultural, educativo, científico y tecnológico mediante el establecimiento de un marco estable de colaboración que contribuya al mantenimiento de la actividad de la obra social.
Se acordó entre otras, las siguientes cuestiones:
-La integración de Z en el Patronato de la Fundación.
-La modificación de los estatutos en orden a recoger la modificación de la denominación, el reforzamiento de las mayorías necesarias para la adopción de acuerdos.
-La obligación por parte de Z de realizar a lo largo de 2014-2044 una serie de aportaciones dinerarias fijas anuales que garantizasen unos recursos estables que la fundación pueda destinar al cumplimiento de sus fines.
-La obligación por parte de la fundación de destinar las cantidades aportadas por Z a la realización de los fines de interés general que tiene que atender la fundación debiendo al efecto presentar un plan de actuación en el que se detallen las actividades a las que la fundación pretenda destinar la aportación comprometida por Z, comprometiéndose igualmente la fundación a difundir la colaboración de Z en los medios en los que habitualmente difunda las actividades desarrolladas así como a presentar una memoria documental y gráfica de las actividades en orden a acreditar la efectiva ejecución.
-Alinear una nueva imagen de cara al público, asumiendo el compromiso de combinar la denominación de la fundación y el nuevo logotipo de Z en la marca corporativa de la primera.
ºPor tanto, de los datos aportados se desprende que el acuerdo suscrito cumple los requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley 49/2002.
Finalmente, respecto a la justificación por parte del mecenas de las aportaciones realizadas y los incentivos fiscales a dicha aportación, el artículo 24 de la Ley 49/2002, señala:
‘’1. La efectividad de los donativos, donaciones y aportaciones deducibles se justificará mediante certificación expedida por la entidad beneficiaria, con los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
2. La entidad beneficiaria deberá remitir a la Administración tributaria, en la forma y en los plazos que se establezcan reglamentariamente, la información sobre las certificaciones expedidas.
3. La certificación a la que se hace referencia en los apartados anteriores deberá contener, al menos, los siguientes extremos:
a) El número de identificación fiscal y los datos de identificación personal del donante y de la entidad donataria.
b) Mención expresa de que la entidad donataria se encuentra incluida en las reguladas en el artículo 16 de esta Ley.
c) Fecha e importe del donativo cuando éste sea dinerario.
d) Documento público u otro documento auténtico que acredite la entrega del bien donado cuando no se trate de donativos en dinero.
e) Destino que la entidad donataria dará al objeto donado en el cumplimiento de su finalidad específica.
f) Mención expresa del carácter irrevocable de la donación, sin perjuicio de lo establecido en las normas imperativas civiles que regulan la revocación de donaciones’’.
Adicionalmente, el artículo 6.1 del Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (en adelante el Reglamento), aprobado por Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre (BOE de 23 de octubre), desarrolla este precepto en los siguientes términos:
"1. La certificación a la que se hace referencia en el artículo 24 de la Ley 49/2002 deberá contener la siguiente información:
a) El número de identificación fiscal y los datos de identificación personal del donante y de la entidad donataria.
b) Mención expresa de que la entidad donataria se encuentra incluida entre las entidades beneficiarias de mecenazgo de acuerdo con lo establecido en la Ley 49/2002.
c) Fecha e importe del donativo cuando éste sea dinerario.
d) Documento público u otro documento auténtico que acredite la entrega del bien donado cuando no se trate de donativos en dinero.
e) Destino que la entidad donataria dará al objeto donado en el cumplimiento de su finalidad específica.
f) Mención expresa del carácter irrevocable de la donación, sin perjuicio de lo establecido en las normas imperativas civiles que regulan la revocación de donaciones’’.
Por tanto, la entidad beneficiaria de la donación deberá expedir la certificación a que hace referencia el artículo 24 de la Ley 49/2002, y el artículo 6 del Reglamento, con el contenido especificado en los citados preceptos.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre):
“Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Adicionalmente, el artículo 5 del mismo texto legal establece que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a las fundaciones que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada, a título oneroso, de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.
De conformidad con lo anterior, la fundación perceptora de las aportaciones tiene la condición de empresario o profesional en la medida en que presta servicios a cambio de una contraprestación.
No obstante, es criterio reiterado de este Centro Directivo puesto de manifiesto en contestaciones como la de 21 de octubre del 2015 y número V3215-15 que las aportaciones percibidas por fundaciones en el marco de los convenios de colaboración a que hace referencia el artículo 25 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre (BOE del 24 de diciembre), del régimen jurídico de las entidades sin ánimo de lucro y de los incentivos fiscales al mecenazgo, no constituyen una prestación de servicios a efectos del Impuesto Sobre el Valor Añadido.
Así, se establecía en la resolución de 9 de marzo de 1999 de esta Dirección General, relativa a la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los convenios de colaboración en actividades de interés general regulados por la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General (BOE de 23 de marzo), que el compromiso de difundir la participación del colaborador, asumido por las entidades sin fin lucrativo, en el marco de los convenios de colaboración regulados en el artículo 68 de la Ley 30/1994, no constituye prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. En concreto el punto 1 del apartado III de esta resolución dispone lo siguiente:
“1. El compromiso de difundir la participación del colaborador, asumido por las entidades sin fin lucrativo, en el marco de los Convenios de colaboración regulados en el artículo 68 de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General, no constituye prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. La ayuda económica aportada por el colaborador a la entidad sin fin lucrativo, para la realización por ésta de fines de interés general en el marco de los Convenios de colaboración citados en el número 1 anterior, no constituye contraprestación de ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
En cuanto a la obligación de expedir factura, señala el 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre) que establece que:
“De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
En consecuencia, en la medida que las aportaciones objeto de consulta no constituyen la contraprestación de ninguna operación efectuada por la consultante en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional no vendrá obligada a la expedición de factura con ocasión de su percepción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 49/2002, de entidades sin fines lucrativos, arts: 25 y ss..