La ruptura del grupo fiscal X por cambio de entidad dominante genera la obligación de adoptar nuevos acuerdos de aplicación del régimen especial de consolidación con efectos desde el 1 de enero de 2016, siempre que S2 cumpla los requisitos del artículo 58.2 LIS (personalidad jurídica, sujección a IS o impuesto análogo, participación del 75% y mayoría de derechos de voto mantenidos durante todo el período, ausencia de dependencia de tercero dominante, exclusión de regímenes especiales). La aplicación del artículo 74.3 LIS, que regula el tratamiento de los saldos y reservas en caso de escisión o cambio de composición del grupo, operaría conforme a las reglas generales del régimen de consolidación una vez formalizado el nuevo acuerdo.
Hechos
La entidad consultante (X) es la sociedad dominante de un grupo de consolidación fiscal (grupo fiscal X), sometido a la normativa del territorio común del Impuesto sobre Sociedades.
El capital social de la entidad consultante, a 31 de diciembre de 2014, es ostentado por las entidades S1 (45%), S2 (30%), S3 (15%), S4 (4,6%) y S5 (5,4%). Las entidades S1, S2 y S3 tienen su domicilio fiscal en el territorio foral de Vizcaya y están sujetas a la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 12/2002, de 23 de mayo, del Concierto Económico. Sin embargo, las entidades S4 y S5 tienen su residencia fiscal en territorio común.
En marzo de 2015, S3 adquirió a la sociedad S1, su participación en X (45%). En julio del mismo año, S3 adquirió a S4 su participación en la entidad consultante (4,6%). Tras estas adquisiciones, el capital social de X pasó a estar participado por las entidades S2 (30%), S3 (64,6%) y S5 (5,4%).
S2 participa íntegramente en S3. Por tanto, a raíz del proceso de reestructuración accionarial de X, S2 ostenta una participación total, directa e indirecta, en el capital social de la entidad consultante del 94,6%.
Cuestión planteada
Si el hecho de que S2 pase a ser la nueva entidad dominante implica la ruptura del grupo fiscal X con efectos 1 de enero de 2016 y la necesidad de adoptar nuevos acuerdos de aplicación del régimen especial de consolidación.
Si la respuesta anterior es afirmativa, si sería de aplicación el artículo 74.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula en el capítulo VI de su título VII el régimen especial de consolidación fiscal. Al respecto, el artículo 58 de la LIS establece que:
“1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en este artículo y tengan la forma de sociedad anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones, así como las fundaciones bancarias a que se refiere el apartado 3 de este artículo.
Cuando una entidad no residente en territorio español ni residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, con personalidad jurídica y sujeta y no exenta a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español tenga la consideración de entidad dominante respecto de dos o más entidades dependientes, el grupo fiscal estará constituido por todas las entidades dependientes que cumplan los requisitos señalados en el apartado 3 de este artículo.
(…)
2. Se entenderá por entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
a) Tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades o a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español, siempre que no sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. (…)
b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por ciento del capital social y se posea la mayoría de los derechos de voto de otra u otras entidades que tengan la consideración de dependientes el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación.
(…)
c) Que dicha participación y los referidos derechos de voto se mantengan durante todo el período impositivo.
El requisito de mantenimiento de la participación y de los derechos de voto durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.
d) Que no sea dependiente, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
e) Que no esté sometida al régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, de uniones temporales de empresas o regímenes análogos a ambos.
(…)
3. Se entenderá por entidad dependiente aquella que sea residente en territorio español sobre la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior, así como los establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español respecto de las cuales una entidad cumpla los requisitos establecidos en el apartado anterior.
4. No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que no sean residentes en territorio español.
b) Que estén exentas de este Impuesto.
c) Que al cierre del período impositivo haya sido declarada en situación de concurso y durante los períodos impositivos en que surta efectos esa declaración.
d) Que al cierre del período impositivo se encuentre en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1.e) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, de acuerdo con sus cuentas anuales, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada.
e) Las entidades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la entidad representante del grupo fiscal, salvo el supuesto previsto en el apartado siguiente.
f) Las entidades dependientes cuyo ejercicio social, determinado por imperativo legal, no pueda adaptarse al de la entidad representante.
(…)”
Junto a ello, la disposición adicional duodécima de la LIS establece que:
“Disposición adicional duodécima. Grupos fiscales con entidad dominante sometida a la normativa foral de la Comunidad Autónoma del País Vasco.
A efectos del régimen de consolidación fiscal establecido en el Capítulo VI del Título VII de esta Ley, los grupos fiscales en los que la entidad dominante sea una entidad residente en territorio español y sometida a la normativa foral en el Impuesto sobre Sociedades de conformidad con el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, se equipararán en su tratamiento fiscal a los grupos fiscales en los que la entidad dominante sea no residente en territorio español.”
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, tras la reestructuración accionarial del capital social de X, la sociedad S2, domiciliada fiscalmente en Vizcaya y sometida a la norma foral de Vizcaya, es la titular, de forma directa e indirecta, del 94,6% de la entidad consultante.
Dado que la sociedad S2 tiene una participación, directa o indirecta, al menos, del 75% del capital social de la entidad consultante, y en la medida en que se cumplieran los restantes requisitos establecidos en el artículo 58 de la LIS, teniendo en cuenta que en este caso la sociedad S2 es residente en territorio español sometida a la normativa foral de Vizcaya, dicha sociedad S2 tendría la consideración de entidad dominante y, tal y como establece la disposición adicional duodécima de la LIS, el grupo fiscal del que sería entidad dominante se equipararía en su tratamiento fiscal a los grupos fiscales en los que la entidad dominante sea no residente en territorio español.
Para estos grupos, el apartado 1 del artículo 58 de la LIS establece que cuando una entidad no residente en territorio español ni residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, con personalidad jurídica y sujeta y no exenta a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español tenga la consideración de entidad dominante respecto de dos o más entidades dependientes, el grupo fiscal estará constituido por todas las entidades dependientes que cumplan los requisitos señalados en el apartado 3 de este artículo.
En consecuencia, puesto que la entidad consultante pierde la condición de entidad dominante del grupo, pasando a tener la consideración de dependiente de S2, el artículo 58.6 de la LIS establece que “El grupo fiscal se extinguirá cuando la entidad dominante pierda dicho carácter (…)”. Es decir, la reestructuración accionarial de X determina la extinción del grupo fiscal X, con efectos 1 de enero de 2016. No obstante, la extinción del grupo fiscal X conlleva la aplicación del artículo 74.3 de la LIS:
“3. No obstante, cuando la entidad dominante de un grupo fiscal adquiera la condición de dependiente, o sea absorbida por alguna entidad a través de una operación de fusión acogida al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley, que determine en ambos casos que todas las entidades incluidas en un grupo fiscal se integren en otro grupo fiscal, se aplicarán las siguientes reglas:
a) No se integrarán en la base imponible las eliminaciones pendientes de incorporación en relación con las entidades que pasan a formar parte de otro grupo fiscal. Estas incorporaciones se realizarán en la base imponible de este grupo fiscal en los términos establecidos en el artículo 65 de esta Ley.
b) Los gastos financieros netos pendientes de deducir que, de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 de este artículo, asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, se deducirán con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo de todas ellas, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan, de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y 65 de esta Ley.
Asimismo, la diferencia establecida en el apartado 2 del artículo 16 de esta Ley que asuman dichas entidades será aplicable en relación con los gastos financieros generados por dichas entidades conjuntamente.
c) Las cantidades correspondientes a la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley pendientes de aplicar que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, se aplicarán en la base imponible de este, con el límite de la suma de las bases imponibles positivas de las referidas entidades previa a su aplicación, a la integración de las dotaciones a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que corresponda realizar, de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y 65 de esta Ley.
d) Las dotaciones a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley pendientes de integrar en la base imponible que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, se integrarán en la base imponible de este, con el límite de la suma de las bases imponibles positivas de las referidas entidades previa a la integración de las dotaciones de la referida naturaleza y a la compensación de bases imponibles negativas, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que corresponda realizar, de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y 65 de esta Ley.
e) Las bases imponibles negativas pendientes de compensación que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, podrán ser compensadas por este con el límite de la suma de las bases imponibles de las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan, de acuerdo con lo establecido en los artículos 64 y 65 de esta Ley.
f) Las cantidades correspondientes a la reserva de nivelación prevista en el artículo 105 de esta Ley pendientes de adicionar, se adicionarán de acuerdo con lo dispuesto en dicho artículo, a la base imponible del grupo fiscal.
g) Las deducciones pendientes de aplicación que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal podrán deducirse en la cuota íntegra de este con el límite de la suma de las cuotas íntegras de las entidades que se incorporan al mismo.”
A su vez, el artículo 61 de la LIS establece que:
“1. El régimen de consolidación fiscal se aplicará cuando así lo acuerden todas y cada una de las entidades que deban integrar el grupo fiscal.
2. Los acuerdos a los que se refiere el apartado anterior deberán adoptarse por el Consejo de Administración u órgano equivalente, en cualquier fecha del período impositivo inmediato anterior al que sea de aplicación el régimen de consolidación fiscal.
3. Las entidades que en lo sucesivo se integren en el grupo fiscal deberán cumplir las obligaciones a que se refieren los apartados anteriores, dentro de un plazo que finalizará el día en que concluya el primer período impositivo en el que deban tributar en el régimen de consolidación fiscal.
(…)
6. La entidad representante del grupo fiscal comunicará los acuerdos mencionados en el apartado 1 de este artículo a la Administración tributaria con anterioridad al inicio del período impositivo en que sea de aplicación este régimen.
En el supuesto de un grupo fiscal constituido en los términos establecidos en el segundo párrafo del apartado 1 del artículo 58 de esta Ley, la entidad representante comunicará, en los mismos términos previstos en el párrafo anterior, el acuerdo adoptado por la entidad dominante no residente en territorio español, por el que se designe a la entidad representante del grupo fiscal. La falta de comunicación de este acuerdo tendrá los efectos establecidos en el apartado 4 de este artículo.
(…)”
De acuerdo con lo anterior, todas y cada una de las entidades que deban integrar el nuevo grupo fiscal, cuya entidad dominante será S2, deberán adoptar los acuerdos a los que se refiere el artículo 61.1 de la LIS, en cualquier fecha del período impositivo inmediato anterior al que sea de aplicación el régimen de consolidación fiscal. Estos acuerdos serán comunicados a la Administración tributaria con anterioridad al inicio del período impositivo en que sea de aplicación el régimen de consolidación fiscal.
Adicionalmente, S2 deberá designar a la entidad representante del grupo fiscal, en un acuerdo que será comunicado por esta última a la Administración tributaria, con anterioridad al inicio del período impositivo en que sea de aplicación el régimen de consolidación fiscal.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 58, 61 y 74