La residencia fiscal en España se determina por: (i) permanencia superior a 183 días en territorio español durante el año natural, computando ausencias esporádicas salvo acreditación de residencia fiscal en otro país; (ii) ubicación en España del núcleo principal o base de actividades o intereses económicos; o (iii) residencia habitual del cónyuge no separado y/o hijos menores dependientes. Cumplida la condición de residente fiscal español, los contribuyentes pueden aplicar la exención de la letra p) del artículo 7 LIRPF (rendimientos generados en territorio español derivados de acuerdos de colaboración cultural o humanitaria) siempre que concurran los requisitos formales del artículo 9.A.3.a) del Reglamento del IRPF, sin incompatibilidad entre ambos preceptos.
Hechos
La consultante va a realizar una obra de varios meses en Bolivia. A dicha obra se van a desplazar varios trabajadores, algunos forman parte de la plantilla permanente de la empresa (todos con residencia habitual en España) y otros, también residentes en España, se van a contratar específicamente para la obra en cuestión. Tanto dentro del grupo de trabajadores permanentes como de los contratados específicamente, habrá trabajadores que se trasladen a Bolivia desde el inicio de las obras hasta su finalización y otros que realizarán viajes intermitentes a Bolivia no superando los 180 días en ese país. Dentro del grupo de trabajadores permanentes que se desplazarán desde el inicio de las obras hasta su finalización, algunos lo harán junto con sus familias y otros, sin embargo, no desplazarán a sus familias a Bolivia.
La contratista principal de la obra es una empresa cuya casa central se encuentra en Austria, aunque tiene una subsidiaria en Bolivia. La facturación de los trabajos se realizará a la matriz en Austria.
Cuestión planteada
- Residencia fiscal de los trabajadores.
- De tener la consideración de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicación de la exención prevista en la letra p) del artículo 7 de la Ley de este Impuesto y compatibilidad de dicha exención con lo establecido en el artículo 9.A.3.a) del Reglamento del Impuesto.
Contestación
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguna de las circunstancias anteriormente expuestas, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
- la residencia habitual en territorio español del cónyuge no separado legalmente y de los hijos menores de edad que dependan de aquél. Se trata de una presunción que puede ser destruida mediante prueba en contrario.
En la medida en que concurra cualquiera de los requisitos anteriormente expuestos el trabajador será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.
Por tanto, en el caso de trabajadores, tanto los pertenecientes a la plantilla permanente de la empresa como los contratados específicamente, que realicen viajes intermitentes a Bolivia, quienes, según se manifiesta, no superarán los 180 días dentro del año natural en dicho país, al permanecer en territorio español más de 183 días dentro del año natural, mantendrán su consideración de contribuyentes del IRPF. En el caso de un trabajador (sea permanente o contratado específicamente) que se desplace a Bolivia solo, desde el inicio de la obra hasta su finalización, permaneciendo su familia en territorio español, sin perjuicio de la aplicación de los dos primeros criterios mencionados (permanencia o centro de intereses económicos) podría resultar de aplicación la presunción, prevista en el artículo 9 de la LIRPF, de que tiene su residencia fiscal en España por encontrarse en territorio español la residencia habitual de su cónyuge no separado legalmente y de los hijos menores de edad dependientes de aquél. Dicha presunción puede ser destruida mediante prueba en contrario.
Y en el caso de desplazamientos a Bolivia desde el inicio de la obra hasta su finalización en los que el trabajador se desplace conjuntamente con su familia (sería, según se indica en el escrito de consulta, el caso de algunos trabajadores de la plantilla permanente) o solo, por carecer de unidad familiar, sin perjuicio de que puedan ser considerados residentes fiscales en España por criterio distinto al de permanencia, centrándonos en este criterio, el de permanencia por más de 183 días, se ha de indicar que para el cómputo de dicho plazo de permanencia se tienen en cuenta las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país (en este caso, Bolivia).
En consecuencia, de no acreditar su residencia fiscal en otro país, el trabajador mantendrá su consideración de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debiendo tributar por este Impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.
En segundo lugar, si el trabajador tiene su residencia habitual en España según lo dispuesto en el artículo 9 de la LIRPF, por lo que tiene la consideración de contribuyente del Impuesto, y partiendo de la hipótesis de la existencia de una relación laboral entre el trabajador y la sociedad consultante, en el marco de la cual ésta le desplaza al extranjero, cabe analizar la posible aplicación de la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF, el cual establece que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.
La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
En el presente caso, según se manifiesta, los trabajadores serían desplazados temporalmente a Bolivia para prestar sus servicios en relación con una obra a realizar en dicho país. Por lo que puede entenderse cumplido este requisito en relación con los trabajos realizados durante los días que hayan estado desplazados en el extranjero.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Según la información aportada en el escrito de consulta, la contratista principal de la obra es una empresa con sede central en Austria y con una subsidiaria en Bolivia. Por tanto, la sociedad consultante intervendría en la realización de la obra subcontratada por una entidad no residente en España. Por lo que, suponiendo que no existe vinculación entre ambas empresas, por lo que no se entra a analizar si puede considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente, se entendería cumplido este requisito al ser una empresa no residente en España la beneficiaria o destinataria última de los trabajos prestados por los trabajadores desplazados.
Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido en particular este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información, circunstancia que se cumple en el caso de Bolivia.
Habida cuenta de que en el supuesto planteado, y bajo las hipótesis señaladas, se cumplen las condiciones exigidas en el artículo 7 p) de la LIRPF, cabe concluir que las retribuciones percibidas por los trabajadores desplazados correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero, están exentas en el IRPF, con el límite de 60.100 euros anuales.
En cuanto a la última cuestión, cabe indicar que el régimen de dietas exceptuadas de gravamen del artículo 9.A.3.a) del RIRPF resulta compatible con la exención por trabajos realizados en el extranjero.
En relación con las asignaciones para gastos de manutención y estancia, las cantidades que abone la empresa y que deriven del desplazamiento de los trabajadores a un municipio distinto de su lugar de trabajo habitual y del que constituya su residencia, no estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ni a su sistema de retenciones a cuenta, en la medida que cumplan, de acuerdo con el artículo 9.A.3 del RIRPF, los siguientes requisitos:
a) Que traten de compensar gastos de manutención y estancia en establecimientos de hostelería.
b) Que en cada uno de los municipios distintos del habitual del trabajo no se permanezca por el perceptor más de nueve meses (límite temporal) y,
c) Que tales dietas no superen los límites cuantitativos señalados en dicho artículo 9.A.3, letra a), del RIRPF.
Debe insistirse que tiene que tratarse de desplazamientos a un municipio distinto del lugar habitual de trabajo, interpretando dicha expresión o término en el sentido de que el trabajador debe estar destinado en un centro de trabajo y salir o desplazarse fuera del mismo para realizar en otro centro de trabajo su labor.
Por tanto, tal y como ha reiterado este Centro Directivo (V2154-08 de 18 de noviembre de 2008, V2320-07 de 30 de octubre de 2007, V1777-07 de 13 de agosto de 2007, V2396-06 de 29 de noviembre de 2006), en el supuesto de contratación para obra determinada, el destino en sí del trabajador en el centro de trabajo donde en concreto se ubica la obra o el servicio, invalidaría la aplicación del régimen de dietas previsto en el artículo 9.A.3 del RIRPF, por cuanto se consideraría que las cantidades que se abonasen lo serían para compensar los desplazamientos desde los domicilios particulares a los centros de trabajo a los que están destinados los trabajadores, lo cual conllevaría a que estuvieran sometidos a tributación en su totalidad.
Ahora bien, si trabajador se desplaza desde el centro de trabajo donde se ubica la obra (o servicio) para el que se le contrató a otras obras, sería de aplicación en tal supuesto lo establecido en el artículo 9.A.3 del citado Reglamento, en la medida que se cumpliesen los requisitos y condiciones previstos en dicho precepto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 7.p) y 9; RIRPF, RD 439/2007, Art. 6.