La sociedad residente en Polonia obtiene rentas imputables en España por el uso del inmueble, gravables bajo el IRNR conforme al art. 6 del CDI España-Polonia (rentas inmobiliarias). El uso por trabajadores desplazados y empleados como premio, así como por socios/administradores, constituye renta presumida (art. 12.2 TRLIRNR) sujeta a gravamen en España; los periodos de no utilización no generan renta imponible. La tributación se determina aplicando las reglas internas de IRNR una vez verificada la potestad tributaria española conforme al Convenio.
Hechos
La consultante es una sociedad polaca que tiene en España un inmueble en propiedad.
Cuestión planteada
Tributación de la sociedad polaca en España por:
1. Los periodos de uso de la propiedad en España por los trabajadores polacos como premio a su relación laboral.
2. Los periodos de uso de la propiedad en España por los trabajadores polacos al ser desplazados para realizar un trabajo en España.
3. Los periodos de uso de la propiedad en España por los socios o administradores de la sociedad.
4. Los periodos en los que la propiedad no se use.
Contestación
La sociedad residente fiscal en Polonia es propietaria de un inmueble en España destinado al uso por los socios, administradores y trabajadores.
Será de aplicación lo dispuesto en el Convenio entre el Gobierno de España y el Gobierno de la República Popular de Polonia para evitar la doble imposición con respecto a los impuestos sobre la renta y el capital, hecho en Madrid el 15 de noviembre de 1979 y su Protocolo anejo (BOE de 15 de junio de 1982).
El artículo 6 del Convenio, rentas inmobiliarias, establece:
“1. La renta de los bienes inmuebles, comprendida la de la agricultura y la silvicultura, podrá ser gravada en el Estado Contratante en el cual radicaren tales bienes.
2. La expresión “bienes inmuebles” se definirá de conformidad con la legislación del Estado Contratante en el cual radicaren los bienes en cuestión. En todo caso la expresión incluirá los bienes accesorios de los bienes inmuebles, el ganado y los aperos utilizados en la agricultura y la silvicultura, los derechos a los cuales fueren aplicables las disposiciones de la legislación general referente a los bienes inmuebles, los derechos de usufructo sobre bienes inmuebles, y los derechos sobre remuneraciones variables o fijas satisfechas en contraprestación por la explotación de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales, o por el derecho a tal explotación. Los buques, embarcaciones y aviones no se considerarán bienes inmuebles.
3. Lo dispuesto en el apartado 1 se aplicará a las rentas del uso directo, cesión en arriendo u otra forma de uso de bienes inmuebles.
4. Lo dispuesto en los apartados 1 y 3 se aplicará asimismo a la renta de los bienes inmuebles de una Empresa y a la renta de bienes inmuebles utilizados para la prestación de servicios profesionales.”
En aplicación de este artículo, cualquier forma de utilización del inmueble podría dar lugar a una renta, incluido el uso propio, que podrá ser gravada en España, como Estado donde está localizado el inmueble, conforme a la normativa interna.
El Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante IRNR, regulado en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante, TRLIRNR) y aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004 de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo) establece en el apartado 1 de su artículo 12 que:
“1. Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto…”
El apartado 2 del artículo 12 del TRLIRNR, por su parte, establece que:
“2. Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones o cesiones de bienes, derechos y servicios susceptibles de generar rentas sujetas a este impuesto”.
Por su parte, en el artículo 13 apartado 1 señala que:
“Se consideran obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
g) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos.
h) Las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas”.
Según lo establecido anteriormente:
1) El uso de la propiedad en España por parte de los trabajadores polacos como premio a su relación laboral tributará en España salvo que la empresa justifique la ausencia de retribución.
2) El uso de la propiedad en España por los trabajadores desplazados para realizar trabajos en España salvo que la empresa justifique la ausencia de retribución.
3) En relación al uso de la propiedad en España por los socios o administradores de la sociedad, el apartado 2 del artículo 15 del TRLIRNR establece que:
“las operaciones realizadas por contribuyentes por este Impuesto con personas o entidades vinculadas a ellos les serán de aplicación las disposiciones del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
En la actualidad, esta referencia debe entenderse hecha al artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre de 2014) (en adelante, LIS).
Los administradores tienen la consideración de personas o entidades vinculadas en todo caso (artículo 18.2.b) de la LIS). Los socios tendrán la consideración de personas o entidades vinculadas cuando su participación sea de al menos el 25 por ciento (artículo 18.2.a) y penúltimo párrafo de la LIS).
En caso de que los socios no tengan la consideración de personas o entidades vinculadas, resulta de aplicación el apartado 2 del artículo 12 del TRLIRNR, por lo que será posible probar la ausencia de retribución por la cesión del uso del inmueble.
Por el contrario, si el uso del inmueble se cede a los administradores y a los socios con una participación de, al menos, el 25 por ciento, tal cesión tendrá la consideración de operación vinculada y generará una renta que deberá valorarse por su valor normal de mercado conforme al apartado 1 del artículo 18 de la LIS (por remisión del apartado 2 del artículo 15 del TRLIRNR). Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.
La base imponible se deberá determinar de acuerdo con lo establecido en al artículo 24.1 del TRLIRNR, que establece que “con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, (…)”.
No obstante, y el apartado 6 al mencionado artículo, que dispone que:
“6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:
1ª. Para la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF), siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.”.
Por último, al tratarse de un contribuyente residente en otro Estado miembro de la Unión Europea el tipo de gravamen es el 19 por ciento.
4) Por último, en el supuesto de que la propiedad en España no sea usada, el artículo 13.1 h) prevé rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas, por lo que, en este caso, tratándose de una sociedad, no procederá la imputación de rentas inmobiliarias y, por tanto, la empresa no tributa en España.
Finalmente, debe advertirse que la determinación de si efectivamente se produce una cesión del inmueble y la posible retribución, son cuestiones de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Art. 12.2 TRLIRNR
Art. 13.1 h) TRLIRNR
Art. 15.2 TRLIRNR
Art. 6 CDI España-Polonia