La consulta versa sobre la aplicabilidad de la deducción por doble imposición (art. 30.6 LISLSP) a dividendos distribuidos en 2013 y 2014, así como a los posteriores a 2015. La DGT declara la consulta inadmisible respecto a 2013 y 2014 por extemporaneidad (presentada fuera del plazo para ejercer derechos), siendo vinculante únicamente para periodos cuyo plazo declarativo no hubiera finalizado en el momento de la presentación (2015 en adelante). Para estos últimos, remite al régimen de exención del art. 21 LIS y la disposición transitoria vigesimotercera, descartando análisis sobre operaciones de reestructuración anteriores a 2015 que pudieran condicionar el derecho a deducción.
Hechos
La entidad consultante y la sociedad A fueron constituidas en 1980 por un matrimonio y sus dos hijos. Tras el fallecimiento de los padres, los titulares de la participación en la sociedad A pasaron a ser, aparte de un 10% en autocartera, la entidad consultante con un 5% que compró a socios, y la hija y el hijo, cada uno de los dos con un 2,5% desde la constitución, y un 40% por herencia de los padres.
En 2002 y 2003 se realizaron sendas operaciones de reestructuración por parte de las dos ramas familiares:
(i) Aportación no dineraria de las participaciones de la entidad consultante y de la sociedad A propiedad de la hija a una sociedad B de nueva creación.
(ii) Aportación no dineraria de las participaciones de la entidad consultante y de la sociedad A propiedad del hijo a una sociedad C de nueva creación.
Así, los titulares de la participación en la entidad consultante fueron las sociedades B y C con un 50% cada una, y los titulares de la sociedad A fueron, aparte de un 10% en autocartera, la entidad consultante con un 5%, la sociedad B y la sociedad C cada una de ellas con un 42,5%.
En 2012, el hijo transmitió la totalidad de sus participaciones en la sociedad C a la entidad consultante. Como consecuencia de la venta, el hijo tributó en el IRPF sobre la ganancia patrimonial obtenida. En relación con la tributación del vendedor:
- La ganancia patrimonial se calculó como la diferencia entre el precio de venta y el coste fiscal de adquisición de la sociedad C que arrastra el vendedor.
- Un paquete de participaciones conserva la antigüedad de 1980 por lo que se aplicaron coeficientes de abatimiento de la disposición transitoria novena de la Ley 35/2006.
- Se optó por la imputación en función de los plazos de cobro pactados: una parte del precio quedó aplazada, por lo que el vendedor optó por tributar en función de los cobros durante los ejercicios 2012 a 2016.
- Una parte de la ganancia patrimonial reducida integrada en el IRPF de 2012, 2013 y 2014 ha sido compensada con pérdidas patrimoniales de ejercicios anteriores y del propio ejercicio.
Tras la adquisición, se simplificó la estructura resultante a través de una fusión por absorción de las entidades B y C por parte de la entidad consultante, llevada a cabo en 2013. Tras la operación de fusión la entidad consultante pasa a ostentar directamente una participación en la sociedad A del 100%. La operación de fusión se acogió al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Todas las sociedades forman parte de un grupo de consolidación fiscal del que es dominante la entidad consultante.
La fusión por absorción de la sociedad C puso de manifiesto en la entidad consultante la diferencia entre el precio de adquisición de la sociedad C y los fondos propios existentes en la sociedad C en el momento de la fusión. Dicha diferencia se asignó a los dos principales activos de la sociedad, esto es, las acciones de la sociedad A y las participaciones de la entidad consultante.
Respecto al reparto de dividendos puede señalarse lo siguiente:
- En 2013, con carácter previo a la fusión, la sociedad C repartió un dividendo a cuenta del resultado del ejercicio 2013. Dado que la sociedad C era una sociedad holding sin otros ingresos que los procedentes de sus participadas, el resultado que permitió la distribución de dicho dividendo a cuenta procedía, a su vez, de un dividendo repartido en el mismo ejercicio por la sociedad A. Tanto el dividendo recibido por la sociedad C como el dividendo recibido por la entidad consultante se registraron como ingreso del ejercicio 2013.
- En 2014, tras la fusión por absorción de la sociedad C, la sociedad A repartió un dividendo cuyo importe íntegro correspondió a la entidad consultante, como accionista único y directo de dicha sociedad tras la operación de reestructuración descrita. Dicho dividendo se contabilizó como ingreso del ejercicio.
- En 2015 (y posiblemente en los siguientes ejercicios) la sociedad A tiene previsto distribuir nuevos dividendos.
Cuestión planteada
1. Si al reparto de dividendo realizado en el ejercicio 2013 le resulta de aplicación la deducción para evitar la doble imposición regulada en el artículo 30.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sobre el importe total del dividendo percibido por la sociedad C con el límite de la renta integrada en el IRPF del vendedor hasta la fecha.
En caso afirmativo, si para el cálculo del importe de la deducción se debe tener en cuenta el tipo de gravamen del ahorro de IRPF aplicable en cada ejercicio, incluyendo el complementario que se aplica sobre la base del ahorro desde el ejercicio 2012 para los importes integrados en la base imponible del Impuesto en dichos períodos.
Si a efectos de determinar el límite de dicha deducción, es correcto atender a los importes sobre los que haya tributado el vendedor, teniendo en cuenta que se tomará como renta integrada en la base imponible del IRPF del vendedor la que resulte como ganancia patrimonial reducida tras la aplicación de los coeficientes reductores de la disposición transitoria novena de la Ley 35/2006, sin perjuicio de la compensación de dicha ganancia con pérdidas patrimoniales del propio ejercicio o de ejercicios anteriores.
2. Si la citada deducción por doble imposición regulada en el artículo 30.6 puede aplicarse al dividendo repartido por la sociedad A en el ejercicio 2014 tras la operación de reestructuración de fusión por absorción de la sociedad C como consecuencia del principio de subrogación regulado en el artículo 90 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, con el límite de la renta integrada en el IRPF del vendedor hasta la fecha.
3. Si a los dividendos recibidos de la sociedad A a partir de 2015 les resulta aplicable lo dispuesto en la disposición transitoria vigésima tercera de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y, por tanto, dan derecho a la aplicación de la correspondiente deducción para evitar la doble imposición, hasta que se agote el importe por el que haya tributado el transmitente. En caso afirmativo, si:
- El valor de las aportaciones de los socios realizadas por cualquier título que se debe considerar a efectos de calcular el límite del ajuste negativo a practicar en la base imponible de la entidad consultante por aplicación de lo dispuesto en el segundo párrafo del apartado 1 de la disposición transitoria vigésima tercera, se corresponde con el valor fiscal de las aportaciones realizadas por los socios.
- A estos efectos, podrán tenerse en cuenta los importes sobre los que haya tributado el vendedor con posterioridad a 1 de enero de 2015, teniendo en cuenta que la ganancia patrimonial procede de una operación de transmisión anterior que fue cuantificada y declarada en su totalidad en el IRPF de 2012 aplicando las reglas de tributación previstas en dicho ejercicio.
Contestación
El artículo 88.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que “las consultas tributarias escritas se formularán antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias”. Por su parte, el artículo 66.8 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, establece que “si la consulta se formulase después de la finalización de los plazos establecidos para el ejercicio del derecho, para la presentación de la declaración o autoliquidación o para el cumplimiento de la obligación tributaria, se procederá a su inadmisión y se comunicará esta circunstancia al obligado tributario”.
Por tanto, esta consulta tendrá los efectos previstos en el artículo 89 de la Ley General Tributaria, en relación con el período impositivo cuyo plazo de declaración no hubiera finalizado en el momento de presentar la consulta (2015 y siguientes, partiendo del supuesto de que el período impositivo de la entidad consultante coincide con el año natural).Asimismo, esta consulta no analiza las operaciones de reestructuración ni las distribuciones de dividendos realizadas con anterioridad a 2015, y que podrían influir en el derecho a la deducción a que hace referencia esta contestación.
El artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula la exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español.
A su vez, la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, establece que:
“Disposición transitoria vigésima tercera. Régimen transitorio en el Impuesto sobre Sociedades de las deducciones para evitar la doble imposición.
1. En el supuesto de adquisición de participaciones que se hubieran producido en períodos impositivos iniciados, en el transmitente, con anterioridad a 1 de enero de 2015, los dividendos o participaciones en beneficios correspondientes a valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de esta Ley, tendrán derecho a la exención prevista en el citado artículo.
No obstante, cumpliéndose los referidos requisitos, la distribución de dividendos o participaciones en beneficios que se corresponda con una diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación y el valor de las aportaciones de los socios realizadas por cualquier título no tendrá la consideración de renta y minorará el valor fiscal de la participación. Adicionalmente, el contribuyente tendrá derecho a una deducción del 100 por ciento de la cuota íntegra que hubiera correspondido a dichos dividendos o participaciones en beneficios cuando:
a) El contribuyente pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en concepto de renta obtenida por las sucesivas entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, y que dicha renta no hubiera tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías prevista en dicho texto refundido.
En este supuesto, cuando las anteriores entidades propietarias de la participación hubieren aplicado a las rentas por ellas obtenidas con ocasión de su transmisión la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios establecida en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la deducción será del 18 por ciento del importe del dividendo o de la participación en beneficios.
b) El contribuyente pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con anterioridad a 1 de enero de 2015, en concepto de renta obtenida por las sucesivas personas físicas propietarias de la participación, con la ocasión de su transmisión.
En este supuesto, la deducción no podrá exceder del importe resultante de aplicar al dividendo o a la participación en beneficios el tipo de gravamen que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas corresponde a las ganancias patrimoniales integradas en la parte especial de la base imponible o en la del ahorro, para el caso de transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de 2007.
La deducción establecida en este apartado será de aplicación, igualmente, cuando la distribución de dividendos o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso.
Esta deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este apartado tenga carácter parcial.
(…)”
El apartado 1 de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, establece que no tendrá la consideración de renta el dividendo distribuido que se corresponda con el sobreprecio pagado con ocasión de la adquisición de participaciones, una vez que dicho sobreprecio se materialice en reservas expresas en la entidad participada que son objeto de distribución al socio. Adicionalmente, si se prueba que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en concepto de renta obtenida por las sucesivas entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, y que dicha renta no hubiera tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías, o bien que se haya integrado como ganancia patrimonial en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Por valor de las aportaciones de los socios realizadas por cualquier título ha de entenderse el valor a efectos fiscales.
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, en el ejercicio 2015 o siguientes, la entidad consultante va a recibir dividendos de la sociedad A.
De la información facilitada en el escrito de consulta se desprende que la entidad consultante adquirió el 5% de la sociedad A a través de compra a socios, si bien no se indica nada más respecto de este porcentaje. Posteriormente, en 2013, adquirió el 85% de las acciones de la sociedad A en virtud de una fusión por absorción de las sociedades B y C, las cuales participaban cada una de ellas en un 42,5% en la sociedad A. En particular, la entidad consultante poseía el 100% de las participaciones de la sociedad C al haberlas adquirido por compraventa del transmitente, el hijo en 2012. Por su parte, las sociedades B y C habían adquirido las acciones de la sociedad A en virtud de sendas operaciones de aportación no dineraria por parte de la hija y del hijo, respectivamente, en 2002 y 2003. Y a su vez, la hija y el hijo habían adquirido un 2,5% de las acciones de la sociedad A, cada uno de ellos, en el momento de su constitución, y un 40%, cada uno de ellos, por herencia de sus padres, en 1997.
En el escrito de consulta se indica que la operación de fusión de las sociedades B y C por parte de la entidad consultante se acogió al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Por el contrario, no se indica si las operaciones de aportación no dineraria de las participaciones en la entidad consultante y de las acciones en la sociedad A a la sociedad B por parte de la hija y a la sociedad C por parte del hijo, se acogieron a dicho régimen especial, si bien, de la información facilitada parece posible suponer que se acogieron al mismo.
La presente contestación no entra a analizar la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS a las citadas operaciones, partiéndose del supuesto de que el mismo resultó de aplicación.
A este respecto, la entidad consultante tendrá derecho a aplicar lo dispuesto en el apartado 1 de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, en el caso de haberse llevado a cabo las operaciones de aportación no dineraria y la fusión planteadas, en las mismas condiciones en que hubiera resultado de aplicación de no haberse producido la aportación no dineraria de las participaciones de la sociedad C y la fusión por absorción de la sociedad C, por aplicación del principio de subrogación previsto en el artículo 84 de la LIS.
A este respecto, la adquisición de las participaciones de la sociedad C por la entidad consultante se entiende realizada en 2012, fecha de la transmisión, con independencia de que una parte del precio de venta se aplazara, y que el transmitente optara por tributar en función de los cobros durante los ejercicios 2012 a 2016.
Según se manifiesta en el escrito de consulta, como consecuencia de la transmisión por parte del hijo de la totalidad de sus participaciones en la sociedad C a la entidad consultante, el hijo tributó en el IRPF sobre la ganancia patrimonial obtenida.
La entidad consultante habrá de probar que un importe equivalente al dividendo se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concepto de renta obtenida con la ocasión de su transmisión, sin que en este caso la deducción pueda exceder del importe resultante de aplicar al dividendo el tipo de gravamen que corresponde a las ganancias patrimoniales integradas en la parte especial de la base imponible o en la del ahorro, según proceda.
En cualquier caso, para ello deberá tenerse en cuenta que la ganancia patrimonial se obtiene por la transmisión de las participaciones de la sociedad C, a la cual el hijo, en virtud de una aportación no dineraria, había aportado no solo las acciones de la sociedad A que poseía (el 42,5%), sino también las participaciones de la entidad consultante que poseía (el 50%). Por ello, a efectos de probar que un importe equivalente al dividendo se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concepto de renta obtenida con la ocasión de su transmisión, únicamente podrá atenderse a la integración en la base imponible que se corresponda con la parte referente a las acciones de la sociedad A, y no a las participaciones de la entidad consultante.
Por otro lado, a una parte de la ganancia patrimonial obtenida en la las participaciones se aplicaron los denominados coeficientes de abatimiento previstos en la disposición transitoria novena de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Asimismo, una parte del precio quedó aplazada, habiendo optado el vendedor por tributar en función de los cobros durante los ejercicios 2012 a 2016.
En virtud de lo anterior, debería probarse que la ganancia patrimonial obtenida ha sido objeto de integración de manera efectiva en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del transmitente. No obstante, a tales efectos, no cabe considerar integrada efectivamente en la base imponible aquella parte de la renta que hubiera sido objeto de la aplicación de coeficientes correctores en sede de la persona física transmitente.
En la medida en que se cumpla lo establecido el segundo párrafo del apartado 1 de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, se podrá aplicar lo dispuesto en el mismo en los términos en él señalados.
Por último, y aunque no se han analizado los períodos impositivos anteriores, deberá tenerse en cuenta si esta prueba de tributación ya se ha aplicado en ellos.
Por otra parte, en el escrito de consulta se indica que la entidad consultante y la sociedad A forman parte de un grupo de consolidación a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Tal y como establece el primer párrafo del apartado 1 de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, no se integrará en la base imponible individual de la entidad consultante el dividendo que se corresponde con el sobreprecio pagado en la adquisición de la participación, respecto del que se pruebe la tributación efectiva en el transmitente de las participaciones, al quedar exento en los términos anteriormente señalados. Dado que dicho dividendo no forma parte de la base imponible individual de la entidad consultante, el mismo no debe ser eliminado, de manera que en nada afecta la aplicación del régimen de consolidación fiscal a lo previsto en el apartado 1 de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS. Esto significa que la entidad consultante tendrá derecho a la aplicación de la deducción por doble imposición, y que dicha deducción se podrá aplicar en la cuota íntegra del grupo fiscal con los requisitos y condiciones de dicho régimen fiscal.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 21, DT 23ª