La pérdida patrimonial por cantidades entregadas a promotora inmobiliaria solo se genera cuando el derecho de crédito resultante se vuelve judicialmente incobrable (resolución judicial firme en concurso de acreedores o ejecución forzosa con constatación de imposibilidad de cobro). A partir del 1 de enero de 2015, la imputación temporal se rige por la regla especial del artículo 14.2.k) LIRPF, que establece el período en que procede computar la pérdida; la integración en base imponible sigue el procedimiento de compensación de pérdidas patrimoniales del artículo 33 LIRPF, con límites temporales según régimen aplicable.
Hechos
El consultante formalizó un contrato de compraventa de una vivienda y de una plaza de garaje el 10 de agosto de 2007, abonando a la promotora cantidades a cuenta por importe de 26.500 euros. Ante la paralización de las obras, y según manifiesta, la inactividad de la empresa, en diciembre de 2011 presenta demanda judicial instando la resolución de los contratos de compraventa y la devolución de las cantidades a cuenta entregadas. Debido a dificultades en la notificación de la sentencia a la entidad demandada se retrasó el juicio dictándose sentencia el 16 de marzo de 2016 declarando la resolución de los contratos y condenando solidariamente a la promotora y a su administrador a la devolución de las referidas cantidades y de las correspondientes costas. Dicha sentencia no ha sido notificada todavía, habiéndose iniciado trámites para la publicación de la misma en el Boletín Oficial del Estado.
Cuestión planteada
- Posibilidad de computar una pérdida patrimonial y qué periodo impositivo se ha de imputar.
- En su caso, importe de la pérdida patrimonial, y procedimiento de integración y compensación de la misma en la base imponible.
Contestación
La determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, que en su apartado 1 establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Desde esta configuración legal de las ganancias y pérdidas patrimoniales, de la situación que afecta al consultante respecto a las cantidades entregadas a la promotora no puede afirmarse que exista una pérdida patrimonial, pues cabe entender que al no haberse efectuado la entrega de la vivienda por parte de la promotora podría existir para el consultante un derecho de crédito contra aquella por las cantidades entregadas.
Con el planteamiento anterior (existencia de un derecho de crédito), el criterio que sobre el particular venía manteniendo este Centro Directivo es que sólo cuando ese derecho de crédito resultase judicialmente incobrable sería cuando tuviera sus efectos en la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, entendiéndose que sería en ese momento y período impositivo cuando se produciría una variación en el valor del patrimonio del contribuyente (pérdida patrimonial) por el importe no cobrado. A este respecto, procede señalar que el carácter de judicialmente incobrable se venía entendiendo referido tanto a las resoluciones judiciales firmes dictadas en un concurso de acreedores que determinasen la imposibilidad jurídica de cobrar, como a las resoluciones judiciales dictadas en procedimientos de ejecución forzosa dirigidos al cobro del derecho de crédito que de hecho pusieran de manifiesto la imposibilidad de cobro.
A partir de 1 de enero de 2015, se introduce en la normativa del Impuesto una regla especial de imputación temporal para estos supuestos de créditos no cobrados. Así, la letra k) del artículo 14.2 de la Ley del Impuesto, añadida por el apartado ocho del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de día 28), determina lo siguiente:
“Las pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados podrán imputarse al período impositivo en que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
1.º Que adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación judicialmente homologable a los que se refiere el artículo 71 bis y la disposición adicional cuarta de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, o en un acuerdo extrajudicial de pagos a los cuales se refiere el Título X de la misma Ley.
2.º Que, encontrándose el deudor en situación de concurso, adquiera eficacia el convenio en el que se acuerde una quita en el importe del crédito conforme a lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, en cuyo caso la pérdida se computará por la cuantía de la quita.
En otro caso, que concluya el procedimiento concursal sin que se hubiera satisfecho el crédito salvo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas a las que se refieren los apartados 1.º, 4.º y 5.º del artículo 176 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
3.º Que se cumpla el plazo de un año desde el inicio del procedimiento judicial distinto de los de concurso que tenga por objeto la ejecución del crédito sin que este haya sido satisfecho.
Cuando el crédito fuera cobrado con posterioridad al cómputo de la pérdida patrimonial a que se refiere esta letra k), se imputará una ganancia patrimonial por el importe cobrado en el período impositivo en que se produzca dicho cobro”.
A su vez, la disposición adicional vigésima primera de la LIRPF determina que “a efectos de la aplicación de la regla especial de imputación temporal prevista en la letra k) del artículo 14.2 de esta Ley, la circunstancia prevista en el número 3.º de la citada letra k) únicamente se tendrá en cuenta cuando el plazo de un año finalice a partir de 1 de enero de 2015”.
Conforme con todo lo anteriormente expuesto, y desde la perspectiva de existencia de un derecho de crédito en favor del consultante, este podría computar una pérdida patrimonial en el caso de que llegue a transcurrir un año desde el inicio de un procedimiento judicial, distinto del concurso, que tenga por objeto la ejecución del crédito sin que este haya sido satisfecho, lo cual, según su escrito, no se ha producido por el momento, ya que ni si quiera ha tenido lugar el inicio de un procedimiento judicial con dicho objeto. En caso de que llegarán a concurrir las referidas circunstancias recogidas en el número 3º de la letra k) del artículo 14.2 de la LIRPF, la pérdida patrimonial se imputará según lo expuesto al periodo impositivo en que se produjeran tales circunstancias, y en cuanto a la cuantía de dicha perdida, ésta se computará por el importe no recuperable.
Finalmente, en lo que respecta a la integración de esta pérdida en la base imponible del impuesto cabe señalar que el hecho de no proceder de una transmisión de elementos patrimoniales conlleva su consideración como renta general (así lo determina el artículo 45 de la LIRPF), por lo que su integración se realizará en la base imponible general, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 48 de la LIRPF:
“La base imponible general será el resultado de sumar los siguientes saldos:
a) El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada período impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta a que se refieren el artículo 45 de esta Ley.
b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales, excluidas las previstas en el artículo siguiente.
Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en el párrafo a) de este artículo, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo.
Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.
La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de cuatro años mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores”.
Lo dispuesto en el artículo 48 anteriormente transcrito, así como lo dispuesto en el artículo 49 referente a la base imponible del ahorro, implicará que el consultante no pueda compensar la posible pérdida patrimonial derivada del crédito no cobrado con las ganancias patrimoniales que pudiera obtener por la transmisión de elementos patrimoniales (viviendas, terrenos y demás inmuebles).
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006. Artículos 14 y 33.