El establecimiento permanente de una entidad no residente puede acceder al régimen especial de reducida dimensión (Capítulo XII, Título VII TRLIS) siempre que (i) el régimen especial concreto prevea expresamente su aplicación a no residentes, (ii) se cumplan las condiciones del régimen —en particular, que la cifra neta de negocios del período anterior sea inferior a 10 millones de euros—, y (iii) en caso de pertenencia a grupo, se agregue la cifra de negocios de todas las entidades del grupo, independientemente de su residencia.
Hechos
La consultante es una sociedad noruega, que opera en España a través de un establecimeinto permanente.
Cuestión planteada
Plantea la posibilidad de que el mencionado establecimiento permanente pueda acogerse al régimen especial de reducida dimensión del Capítulo XII del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
En cuanto a la determinación de la base imponible del establecimiento permanente, el artículo 18 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo de 2004 (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR, establece que "se determinará con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades".
La letra a) del apartado 2 de la disposición derogatoria única de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias dispone que "2. A la entrada en vigor de esta Ley conservarán su vigencia, en particular:
a) El Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, incluso en lo referente a personas o entidades no residentes en territorio español."
Esta norma se mantiene vigente tras la publicación del TRLIRNR. La disposición adicional única del Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en adelante TRLIS, establece que "Las referencias normativas efectuadas en otras disposiciones a la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, se entenderán realizadas a los preceptos correspondientes del texto refundido que se aprueba por este Real Decreto Legislativo.".
Por tanto, los regímenes especiales previstos hoy en el Título VII del TRLIS, son de aplicación a las personas o entidades no residentes en territorio español, en la medida en que en el propio régimen especial esté prevista su aplicación y cumplan las condiciones señaladas en los mismos.
En particular, el artículo 108 del TRLIS establece que los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros.
Por otra parte, el apartado 3 de dicho artículo señala que cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. Igualmente se aplicará este criterio cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con el cónyuge u otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguna de las situaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia de las entidades y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
Por lo tanto, la cifra de negocios de referencia debe ser la de la entidad en su conjunto y, en su caso, al conjunto de sociedades del grupo, pero no la del establecimiento permanente.
Esta afirmación es compatible con el principio de no discriminación del Convenio entre el Reino de España y el Reino de Noruega para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio y Protocolo, hecho en Madrid el 6 de octubre de 1999 (BOE de 10 de enero de 2001).
En efecto, el artículo 25.2 del mencionado Convenio establece que “los establecimientos permanentes que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante no serán sometidos a imposición en ese Estado de manera menos favorable que las empresas de ese otro Estado que realicen las mismas actividades.”.
En la interpretación de este precepto, el párrafo 56 de los comentarios al artículo 24 del Modelo de Convenio de la OCDE considera que “cuando el impuesto sobre el beneficio de sociedades residentes en un Estado se calcule con arreglo a una escala de gravamen progresiva, esta escala en principio deberá aplicarse a los establecimientos permanentes situados en este Estado. Si el Estado donde se halla el establecimiento permanente toma en cuenta los resultados del conjunto de la sociedad a la que pertenece dicho establecimiento para aplicar la escala progresiva, no parece que esta regla vaya en contra del principio de igualdad de trato.”.
Dado que el artículo 108 del TRLIS señala que, con independencia de la residencia, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes al grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, no existe discriminación si, para la aplicación de los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión previstos en el Capítulo XII del Título VII del TRLIS a un establecimiento permanente, la referencia es la cifra de negocios del contribuyente no residente en su conjunto junto con la del grupo al que pertenezca, en su caso, en los mismos términos que se establece para las entidades residentes. Por lo tanto, si se cumplen los requisitos previstos en el TRLIS en los términos mencionados, el régimen especial podría resultar de aplicación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRNR RDLeg 5/2004 art. 18, TRLIS RDLeg. 4/2004 art. 108