La reducción del 30 % del artículo 18.2 LIRPF es aplicable a las retribuciones de administradores y consejeros cuando: (i) se califican como rendimientos íntegros del trabajo conforme al artículo 17.2.e) LIRPF; (ii) tienen período de generación superior a dos años; (iii) se imputan en un único período impositivo; y (iv) no concurre la limitación temporal del quinto párrafo (ausencia de otra reducción similar en los cinco ejercicios anteriores). La DGT descarta su calificación como rendimientos de actividades económicas y confirma que la reducción procede siempre que se cumplan estos requisitos acumulativos.
Hechos
La consultante es una sociedad residente fiscal en España de reciente creación y perteneciente a un grupo multinacional. Ha contratado a un equipo de profesionales que van a ser los encargados de liderar la implementación y el posterior desarrollo de la actividad de la sociedad. Con el objetivo de garantizar la permanencia de este equipo de trabajo durante un período de tres años, la sociedad ha acordado con dichas personas el pago de un bonus de permanencia.
Así, según se indica, en la cláusula 3.2 del contrato de alta dirección suscrito entre D. X y la entidad consultante se establece lo siguiente: "Al comienzo de la prestación del servicio, el Director General percibirá un Bonus de Permanencia de xxx dólares, cuyo cambio en Euros se fijará de mutuo acuerdo entre las partes ("Bonus de Permanencia"). El Bonus de Permanencia se abonará en un plazo no superior a 30 días desde la fecha de entrada en vigor del presente contrato, pero estará condicionada a que el Director General y su equipo directivo compuesto por el Gerente Comercial, el Gerente Industrial y el Gerente de Operaciones permanezcan en la empresa al menos 3 años, a contar desde el inicio del contrato.
En caso de renuncia voluntaria o terminación del contrato por causa imputable al Director General, (tal y como recoge el artículo 9.4), antes del periodo de tres años desde el comienzo de la prestación de servicios o cualquier miembro del equipo de dirección descrito anteriormente, o el equipo en su conjunto, el Bonus de Permanencia será devuelto, en su totalidad por todo el equipo, o en un importe proporcional a aquellos miembros del equipo a la fecha de efectos de la renuncia.".
Cuestión planteada
Si es aplicable la reducción del 30 por ciento prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
El apartado 1 del artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Asimismo, el apartado 2 del artículo 17 de la LIRPF dispone que, en todo caso, tendrán la calificación de rendimientos del trabajo: “e) Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos.”.
La retribución objeto de consulta tendrá la calificación para sus perceptores de rendimientos íntegros del trabajo, de acuerdo con el artículo 17 de la LIRPF.
El apartado 2 del artículo 18 de la LIRPF prevé la aplicación de una reducción del 30 por ciento para determinados rendimientos íntegros del trabajo.
Dicho apartado dispone lo siguiente:
“2. El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2.a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.
Tratándose de rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador. En caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, el cómputo del período de generación deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Estos rendimientos no se tendrán en cuenta a efectos de lo establecido en el párrafo siguiente.
No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.
La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
(…)”.
En primer lugar, debe destacarse la existencia de un período de tiempo en el que se haya venido generando el derecho a percibir tal retribución, configurándose como un elemento retributivo más a percibir en el momento del inicio de la relación con la sociedad.
Por otra parte, descartada la existencia de período de generación alguno, el apartado 1 del artículo 12 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone que “Se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes:
a) Las cantidades satisfechas por la empresa a los empleados con motivo del traslado a otro centro de trabajo que excedan de los importes previstos en el artículo 9 de este Reglamento.
b) Las indemnizaciones derivadas de los regímenes públicos de Seguridad Social o Clases Pasivas, así como las prestaciones satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, en los supuestos de lesiones no invalidantes.
c) Las prestaciones satisfechas por lesiones no invalidantes o incapacidad permanente, en cualquiera de sus grados, por empresas y por entes públicos.
d) Las prestaciones por fallecimiento, y los gastos por sepelio o entierro que excedan del límite exento de acuerdo con el artículo 7.r) de la Ley del Impuesto, de trabajadores o funcionarios, tanto las de carácter público como las satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, empresas y por entes públicos.
e) Las cantidades satisfechas en compensación o reparación de complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida o por la modificación de las condiciones de trabajo.
f) Cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral.
g) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.
Respecto de los citados rendimientos, la reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto únicamente será de aplicación cuando se imputen en único período impositivo.”
El rendimiento objeto de consulta no se corresponde con ninguno de los supuestos de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo previstos en el Reglamento del Impuesto.
En consecuencia, la cantidad percibida en concepto de bonus de permanencia no podrá ser objeto de la reducción del 30 por ciento prevista en el apartado 2 del artículo 18 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 18-2.
RIRPF, RD 439/2007, Art. 12.