El Fondo alemán, residente en Alemania conforme al CDI España-Alemania (art. 4), es contribuyente de IRNR por rentas españolas de arrendamiento (art. 5 TRLIRNR), sin que concurran los supuestos de residencia del art. 8 LIS. No constituye establecimiento permanente por carecer de base fija de negocios. Su naturaleza de entidad carente de personalidad jurídica permite su clasificación como entidad en régimen de atribución de rentas conforme a la Resolución DGT 6.2.2020, lo que determina tributación en cabeza de sus partícipes. En IVA, la Gestora es sujeto pasivo del impuesto; las prestaciones de servicios de gestión gozan de exención en tanto que gestión de fondos según art. 44 LIVA, mientras que los arrendamientos del inmueble tributarán en cabeza del Fondo al tipo general.
Hechos
La entidad consultante es un fondo de inversión alternativa (FIA) abierto, constituido en Alemania, carente de personalidad jurídica, que se encuentra gestionado por una sociedad gestora (en adelante, la "Gestora"), residente en Alemania. Según el contrato de inversión aportado, concluido entre dicha sociedad, el depositario y los inversores integrantes del fondo, el principal activo de inversión del fondo está constituido por inmuebles. La Gestora es la propietaria jurídica de los inmuebles, por cuenta del fondo.
Su actividad se regula por lo dispuesto en Código de Inversiones de Capital alemán ("Kapitalanlagegesetzbuch"), que traspone al ordenamiento jurídico alemán la Directiva 2011/61/UE, relativa a los gestores de fondos de inversión alternativos. La Gestora gestiona diferentes fondos inmobiliarios alemanes con inmuebles en varios países.
En julio de 2020 la Gestora adquirió, en nombre propio y por cuenta del fondo, un inmueble en España, en concreto, un centro comercial, subrogándose en los contratos de arrendamiento de los locales del centro citado. Este es el único patrimonio del que disponen en España.
La Gestora se encarga de la administración y gestión, en beneficio del fondo y de sus inversores. La gestora es titular registral, pero actúa como administrador fiduciario del fondo, sin ser titular de las rentas derivadas de las inversiones del patrimonio del fondo.
Por otra parte, tanto el Fondo como la Gestora son contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades en Alemania, correpondiendo la imputación al fondo tanto de los ingresos como de los gastos derivados de los inmuebles, que son objeto de integración en la base imponible de su impuesto sobre sociedades, si bien goza de exención sobre las rentas de fuente extranjera estando plenamente sujeta a tributación por las rentas que obtenga.
Dichas rentas extranjeras no son objeto de distribución automática a los partícipes, sino que solo se distribuyen previo acuerdo adoptado por el Fondo sobre aplicación de los resultados, y tienen para los partícipes una naturaleza jurídica distinta de los activos de los que derivan, ya que se consideran rentas de inversiones mobiliarias o de capital mobiliario.
La Gestora no tiene un régimen fiscal especial, no se le imputa ninguna renta derivada de los bienes del Fondo.
Tanto el Fondo como la Gestora tienen a su disposición certificado de residencia en Alemania a efectos del Convenio hispano germano.
Ni el Fondo ni la Gestora disponen de local ni empleados en España. Para la gestión de los arrendamientos, la Gestora ha subcontratado otra entidad alemana de gestión de capitales, perteneciente a su mismo Grupo. Esta última cuenta en España con una sucursal con dos empleados con contrato laboral y a jornada completa, con los medios necesarios para gestionar, entre otros en España, Portugal y México, entre otros el inmueble al que se refiere la consulta. Dichos trabajadores no tienen poder para representar a la Gestora o a Fondo consultantes, ni por tanto están facultados para firmar contratos por cuenta de dichas entidades, limitándose a cumplir las instrucciones de la entidad subcontratada.
Adicionalmente, la Gestora del fondo consultante tiene subcontratado con otra entidad independiente situada en España la llevanza de la contabilidad y obligaciones fiscales del Fondo y suyas propias, sin capacidad de representación.
Cuestión planteada
Si el Fondo es contribuyente del IRNR por las rentas derivadas del arrendamiento del inmueble en España.
Si el Fondo actúa en España a través de un establecimiento permanente.
Si el Fondo tiene la consideración de Entidad en régimen de atribución de rentas.
En cuanto al impuesto sobre el Valor Añadido, si la Gestora es sujeto pasivo de este Impuesto, y si lo fuera, tratamiento fiscal en el IVA de los pagos que haga la Gestora al Fondo.
Contestación
El fondo consultante es una entidad constituida conforme a la legislación alemana, que obtiene rentas de fuente española. Por tanto, debe tenerse en cuenta la aplicación del Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (BOE de 30 de julio de 2012), en adelante, el “Convenio”.
El Artículo 1 del Convenio establece:
"El presente Convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes.”
El artículo 4.1 del Convenio dispone:
“A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, un estado federado y toda subdivisión política del mismo, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado, sus estados federados, subdivisiones políticas y entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado, o por el patrimonio situado en el mismo”.
Por consiguiente, puesto que la consultante está sujeta al Impuesto de sociedades alemán, se considera “residente” en dicho país a efectos del Convenio, de hecho, se indica en el escrito de consulta que dispone de certificado al efecto.
Por su parte, el artículo 5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo) dispone que son contribuyentes por este impuesto:
“a) las personas físicas y entidades no residentes en territorio español conforme al artículo 6 que obtengan rentas en él, salvo que sean contribuyentes por el impuesto sobre la renta de las personas físicas.
(…).”
El artículo 6 del TRLIRNR determina que la residencia en territorio español, en el caso de entidades, se regula en el artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE 28 de noviembre de 2014), no encontrándose el consultante en ninguno de los supuestos regulados en el citado artículo 8.
Por otra parte, dado que el fondo es una entidad carente de personalidad jurídica, debe señalarse que la Resolución de 6 de febrero de 2020, de la Dirección General de Tributos (BOE 13 de febrero de 2020), sobre la consideración como entidades en régimen de atribución de rentas a determinadas entidades constituidas en el extranjero, establece:
“(…) las características básicas que debe reunir una entidad constituida en el extranjero para ser considerada en España como una entidad en atribución de rentas a los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, son las siguientes:
–Que la entidad no sea contribuyente de un impuesto personal sobre la renta en el Estado de constitución.
–Que las rentas generadas por la entidad se atribuyan fiscalmente a sus socios o partícipes, de acuerdo con la legislación de su Estado de constitución, siendo los socios o participes los que tributen por las mismas en su impuesto personal. Esta atribución deberá producirse por el mero hecho de la obtención de la renta por parte de la entidad, sin que sea relevante a estos efectos si las rentas han sido o no objeto de distribución efectivamente a los socios o partícipes.
–Que la renta obtenida por la entidad en atribución de rentas y atribuida a los socios o participes conserve, de acuerdo con la legislación de su Estado de constitución, la naturaleza de la actividad o fuente de la que procedan para cada socio o partícipe.”
En este caso, el escrito de consulta indica que no se cumple ninguno de estos requisitos, en consecuencia, la consultante no es una entidad idéntica o análoga a las entidades en atribución de rentas españolas.
En cuanto a la cuestión de determinar quién es contribuyente del Impuesto sobre la renta de no residentes, el artículo 36.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone:
“2. Es contribuyente el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible.”
El artículo 1del TRLIRNR dispone que:
“El Impuesto sobre la Renta de no Residentes es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en éste.”
El artículo 5 del mismo texto refundido ya citado, considera contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, IRNR) a las personas físicas y a las entidades no residentes en territorio español.
En consecuencia, el hecho imponible del IRNR viene determinado por la obtención de rentas en territorio español por una persona o entidad no residente España.
En el caso planteado el consultante es un fondo de inversión alternativa alemán que se encuentra regulado por la Kapitalanlagegesetzbuch (Código de Inversiones de Capital alemán).
En dicho Código se regulan en el Capítulo 2, Sección 3, Subsección 5, los fondos de inversión inmobiliarios (Immobilien-Sondervermögen) y en el artículo 245 se establece la denominada “relación fiduciaria” (en alemán: “§ 245 Treuhandverhältnis”), precepto en el que se dispone (en traducciones no oficiales): “A diferencia de la Sección 92 (1), los activos pertenecientes al fondo de inversión inmobiliaria solo pueden ser propiedad de la sociedad de gestión de capital AIF”.
Adicionalmente, el artículo 230 de dicho Código, relativo a los activos en que puede invertir un fondo de inversión inmobiliaria, señala: “La sociedad gestora de capital FIA solo podrá adquirir los siguientes activos para un fondo e inversión inmobiliaria: (…)” y el artículo 247, relativo al informe anual de los fondos de inversión inmobiliaria señala que “en el estado de activos (…) la sociedad de gestión de capital AIF debe enumerar los bienes inmuebles y otros activos que pertenecen al fondo de inversión(…).”
De acuerdo con la normativa reguladora del fondo consultante, lo que existe entre el fondo y la gestora es una relación fiduciaria, en los términos descritos hasta ahora. Es decir, teniendo en cuenta la naturaleza jurídica de la relación contractual y legal entre el fondo y la gestora, la relación fiduciaria, resulta claro que la titularidad real de las rentas derivadas de los inmuebles adquiridos para un fondo de inversión inmobiliaria corresponde al fondo de inversión, aunque por exigencia de dicha normativa sea la gestora quien deba constar como propietaria en el Registro de la Propiedad.
Adicionalmente, en las escrituras de compraventa del centro comercial aportadas se pone de manifiesto también la actuación de la Gestora por cuenta del Fondo: “la sociedad tiene por objeto la adquisición, desarrollo, arrendamiento y administración de propiedades comerciales en España en su propio nombre y en representación de los participantes del fondo inmobiliario alemán XXX” y que “la Compradora actúa en su propio nombre pero por cuenta del fondo de inversión alternativo especial según la Ley alemana de inversiones de capital XXX.”
Por otra parte, tal como se ha mencionado, aunque el fondo consultante carece de personalidad jurídica, sin embargo, se confirma que no concurren en él las condiciones establecidas en la Resolución de 6 de febrero de 2020, de la Dirección General de Tributos (BOE de 13 de febrero) para ser considerado como una entidad idéntica o análoga a las entidades en atribución de renta españolas.
En consecuencia con lo expuesto anteriormente, atendiendo a que la sociedad gestora actúa con carácter fiduciario como parte de sus funciones de gestión del fondo, siendo este último quien integra en su Impuesto sobre Sociedades las rentas, aunque con aplicación de exención cuando proceden de fuente extranjera, procede concluir, que el contribuyente del IRNR por la percepción de tales rentas en territorio español es el fondo consultante y no su sociedad gestora.
Por tanto, se considera que el contribuyente de este impuesto será el fondo, perceptor de las rentas del inmueble, que contrata a una entidad gestora que le presta el servicio para su obtención. Así, las rentas que pudieran generar los inmuebles adquiridos en España son rentas del fondo, por cuenta de quien actúa la gestora, y en última instancia de los partícipes de aquél.
En cuanto a la calificación de la renta obtenida por el fondo, según establece el apartado 3 del artículo 13 del TRLIRNR, la calificación de los distintos conceptos de renta se realizará con arreglo a lo dispuesto en la LIRPF en defecto de definición en el TRLIRNR.
El artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006 y de 7 de marzo de 2007), en adelante LIRPF, establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
(…)
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”.
Para que el arrendamiento de inmuebles se considere realización de actividad económica han de concurrir las circunstancias previstas en el artículo 27.2 de la LIRPF, es decir, utilizar al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
En el caso que nos ocupa, el Fondo es un patrimonio perteneciente a una pluralidad de inversores y carente de personalidad jurídica, que no puede, por sí mismo, realizar las operaciones de inversión y gestión de los bienes en que se materializa dicho patrimonio, sino que requiere el necesario concurso de una entidad a la que legalmente se encomienda dicha labor de inversión y gestión. En consecuencia, el fondo no dispone de la infraestructura necesaria mínima de organización de medios empresariales requerida en el artículo 27.2 de la LIRPF. Bien al contrario, es la sociedad gestora la que con sus medios humanos y materiales realiza las operaciones de arrendamiento y obtiene, para el fondo, los rendimientos procedentes de dichos contratos.
La gestión del arrendamiento de los inmuebles se realiza, por tanto, por una sociedad gestora que es una entidad externa, distinta del fondo de inversión.
De acuerdo con los criterios definitorios de este concepto de renta en la LIRPF, a los que debe acudirse según el artículo 13.3 del TRLIRNR antes citado, como los recogidos en la consulta vinculante de este Centro Directivo, de 13 de mayo de 2020, V1386-20, es necesario que la estructura organizativa mínima requerida en el artículo 27.2 concurra en la persona que obtiene los rendimientos derivados del arrendamiento y no en un tercero al que se encomiende, legal o contractualmente, la gestión del arrendamiento de los inmuebles.
En definitiva, el fondo de inversión alemán no dispone en España de los medios organizativos necesarios para considerar que realiza una actividad económica en territorio español, los medios utilizados pertenecen a la sociedad gestora y no al fondo gestionado, que retribuye a dicha gestora precisamente por realizar la gestión de su patrimonio.
Por tanto, el fondo inmobiliario alemán no realiza actividad económica en España.
Si el consultante no realiza actividad económica en España, no procede analizar si existe establecimiento permanente en España.
Se trata entonces de determinar si los rendimientos de arrendamiento de inmuebles deben tributar en España.
El artículo 6.1 del Convenio determina el reparto de la potestad tributaria de la siguiente forma:
“1. Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de bienes inmuebles (incluidas las rentas de explotaciones agrícolas o forestales) situados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.”
En consecuencia, España, lugar en el que están situados los inmuebles, puede someter a gravamen los rendimientos derivados de su arrendamiento.
El TRLIRNR señala que las rentas obtenidas por contribuyentes no residentes derivadas delarrendamientode bienesinmueblessituados en territorio español se encuentran sujetas conforme a lo previsto en el artículo 13.1.g) del TRLIRNR:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
[…] g) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienesinmueblessituados en territorio español o de derechos relativos a éstos.”.
La base imponible se determinará de acuerdo con lo previsto en el artículo 26 del TRLIRNR -con las especialidades previstas en su apartado sexto por tratarse de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea-.
Impuesto sobre el Valor Añadido
El consultante se cuestiona acerca del sujeto pasivo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en su actividad desarrollada en el territorio de aplicación del Impuesto y si la transferencia de las rentas que realice la entidad gestora al fondo se encontraría sujeta al Impuesto.
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que
“se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los fondos de inversión y entidades gestoras que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante lo anterior, en relación con el supuesto objeto de consulta, en el que es la entidad gestora del fondo la que adquiere, arrienda y gestiona en nombre propio los inmuebles situados en el territorio de aplicación del Impuesto, debe señalarse que sería dicha sociedad gestora la que realiza la ordenación de los medios personales y materiales necesarios para desarrollar la actividad económica.
En este sentido, tal y como ha manifestado este Centro directivo en la contestación de 13 de diciembre de 2000, número 2333-00, referente a la consideración de sujeto pasivo de una sociedad mercantil gestora de un fondo de inversión alemán de naturaleza similar al que es objeto de consulta, “el hecho de que la sociedad anónima que adquiere y arrienda los inmuebles situados en nuestro país actúe como gestora de un fondo de inversión alemán no altera esta conclusión. Como sabemos, el Impuesto sobre el Valor Añadido prescinde (salvo en su caso para gravar los servicios de comisión) de la existencia de una relación fiduciaria entre quien realiza la operación (en este caso la gestora) y el dominus negotii, la persona por cuya cuenta actúa ésta pero que no aparece frente al tercero.”.
En consecuencia con lo anterior, será la sociedad gestora del fondo la que tenga la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación la actividad objeto de consulta y, en principio, será la entidad gestora del fondo el sujeto pasivo de las operaciones sujetas al Impuesto que se realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.
Sin perjuicio de lo dispuesto en los apartados anteriores, hay que hacer referencia al concepto de establecimiento permanente al que se refiere el artículo 69.Tres de la Ley del Impuesto, que señala que:
“ (…) a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
(…)
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”.
Tal y como ha establecido este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 13 de noviembre de 2017, número V2915-17, este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Günter Berkholz, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.
De conformidad con esta jurisprudencia para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo el artículo 11 que señala, en su apartado segundo, que:
“2.A efectos de la aplicación de los artículos indicados a continuación, se entenderá por «establecimiento permanente» cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan prestar los servicios que suministre:
(…)
d) el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE.”.
Por su parte, el artículo 192 bis de la Directiva del impuesto, transpuesto en el artículo 84.Dos de la Ley 37/1992 señala que:
“A efectos de la presente sección, a un sujeto pasivo que tenga un establecimiento permanente en el territorio de un Estado miembro en que se devengue el impuesto se le considerará como sujeto pasivo no establecido en el territorio de dicho Estado miembro cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) que efectúe una entrega de bienes o una prestación de servicios gravada en el territorio de ese Estado miembro;
b) que en la entrega de bienes o la prestación de servicios no intervenga ningún establecimiento que tenga el proveedor de servicios en el territorio de ese Estado miembro.”.
Los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea y consagrados en el Reglamento 282/2011, del Consejo, deben ser aplicados caso por caso teniendo en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de las operaciones que o bien son realizadas por el establecimiento permanente o bien tienen a éste como destinatario efectivo.
Interpretando conjuntamente los preceptos anteriores y en la medida en que la mera explotación de un bien corporal o incorporal, un bien inmueble en el supuesto objeto de consulta, confiere al que lo explota la condición, a los efectos del impuesto, de empresario o profesional y considerando que las actividades empresariales o profesionales, definidas como tales en el artículo 5.Dos de la Ley 37/1992, implican una ordenación de factores productivos bien materiales o bien humanos, o bien de ambos tipos, con la finalidad de prestar servicios, debe llegarse a la conclusión de que el consultante dispondrá de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto cuando éste constituya un establecimiento, distinto de la sede de actividad económica del consultante, que tenga un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan prestar los servicios de los que se trate.
Tratándose la operación objeto de consulta de un servicio de arrendamiento de un bien inmueble, para cuya provisión basta la titularidad del bien objeto de explotación y, en su caso, la subcontratación de la gestión del propio arrendamiento o la subcontratación de los servicios de mediación necesarios para el desarrollo de dicha actividad, debe concluirse que, dado que dicho bien constituye una estructura productiva adecuada para la prestación del servicio de arrendamiento y que, presumiblemente, tendrá un grado suficiente de permanencia en el territorio de aplicación del impuesto, podría concluirse que el propio bien inmueble constituye un establecimiento permanente de la consultante en dicho ámbito espacial.
No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en adelante), en su resolución de 20 de octubre de 2016, ha dictaminado que una entidad no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto por el mero hecho de ser propietaria de un inmueble cuyo uso cede a su filial en concepto de arrendamiento, no dispone en dicho territorio de un establecimiento permanente.
En la citada Resolución, el TEAC reitera el criterio ya señalado en su Resolución de 19 de julio de 2012 en el que estableció que una entidad no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto no dispone de un establecimiento permanente por ser destinataria de servicios de almacenamiento sin ser propietaria de un derecho de uso o arrendamiento del propio almacén. Este criterio ha sido reiterado por este Centro directivo entre otras, en su contestación vinculante de 22 de abril de 2008, número V0842-08, o la más reciente de 12 de mayo de 2017, número V1145-17.
El TEAC analiza los requisitos establecidos por la normativa comunitaria y la jurisprudencia del Tribunal de Justica de la Unión Europea para considerar la existencia de un establecimiento permanente, esto es, presencia física, permanencia, realización efectiva de una actividad económica y fundamentalmente, el mantenimiento de un conjunto de medios humanos y técnicos suficientes para prestar los servicios de forma independiente y estable o con continuidad.
Estos criterios evidencian que una entidad no establecida no dispone de un establecimiento permanente por el mero hecho de ser destinataria de servicios, como los servicios de almacenamiento analizados en la Resolución de 19 de julio de 2012. No obstante, en su Resolución de 20 de octubre de 2016 este mismo análisis lo realiza desde la perspectiva de que es la propia entidad no residente quien efectúa una actividad económica por la que presta servicios de arrendamiento sujetos al Impuesto, supuesto distinto al de la Resolución de 19 de julio de 2012 en el que analiza la existencia de un establecimiento permanente por ser la entidad no residente destinataria de servicios de almacenamiento o de arrendamiento sujetos al Impuesto prestados por otra entidad independiente.
No obstante, en ambos supuestos el TEAC vincula la existencia del establecimiento permanente con el mantenimiento de un conjunto de medios materiales y humanos para el desarrollo de la actividad económica en cuestión.
En efecto, el TEAC establece que “la mera titularidad del inmueble arrendado a la filial de la reclamante no permite considerar que concurra un establecimiento permanente, de acuerdo con lo establecido en el primer párrafo del artículo 69.Cinco LIVA, puesto que no se ha acreditado por la Administración Tributaria la existencia de un conjunto de medios materiales y humanos presente en el territorio de aplicación del impuesto, destinado al desarrollo de actividad económica en el mismo.”.
De esta forma, a pesar de la realización de una actividad económica como es la explotación de un bien inmueble en arrendamiento, de forma permanente si no puede probarse que disponga, aunque sea de forma indirecta o subcontratada, de medios humanos para el desarrollo de la actividad no dispondrá de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto.
En consecuencia, en supuestos similares a los establecidos en la referida Resolución deberá entenderse que no será de aplicación lo dispuesto en la letra g) del artículo 69.Tres de la Ley 37/1992, de tal forma que el hecho de que un sujeto no residente mantenga bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título no determina necesariamente que el mismo mantenga un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto cuando la cesión o el arrendamiento del inmueble se efectúe sin disponer en el territorio de aplicación del Impuesto de un conjunto de medios materiales y humanos necesarios para prestar los servicios de arrendamiento de forma independiente, sean estos medios propios o subcontratados.
No obstante lo anterior, debe señalarse que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE) se ha pronunciado recientemente, en su sentencia de 3 de junio de 2021, asunto C-931/19, Titanium, Ltd, en relación con un supuesto de sujetos no establecidos en un Estado miembro que disponen de uno o varios inmuebles en el mismo destinados al arrendamiento gestionando dichos arrendamientos a través de una entidad gestora de inmuebles, pero sin contar con medios materiales ni humanos propios para la gestión en dicho Estado miembro.
En este sentido, el TJUE ha manifestado lo siguiente en la referida sentencia:
“(…)
Mediante su cuestión prejudicial, el tribunal remitente pregunta, en esencia, si un inmueble que se da en arrendamiento en un Estado miembro es un establecimiento permanente, en el sentido del artículo 43 de la Directiva 2006/112 y de los artículos 44 y 45 de la Directiva 2006/112 modificada, en circunstancias en las que el propietario de dicho inmueble no dispone de su propio personal para ejecutar la prestación en relación con el arrendamiento.
41 Con carácter preliminar, procede señalar que el tribunal remitente no precisa si desea examinar si ese inmueble puede calificarse de establecimiento permanente de un sujeto pasivo que recibe o, por el contrario, presta servicios en relación con el arrendamiento de que es objeto. No obstante, es posible responder a la cuestión prejudicial teniendo en cuenta estos dos supuestos.
42 El concepto de «establecimiento permanente», en virtud de reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, exige una consistencia mínima, mediante la reunión de modo permanente de los medios humanos y técnicos necesarios para las prestaciones de determinados servicios. Por consiguiente, presupone un grado suficiente de permanencia y una estructura apta, desde el punto de vista del equipo humano y técnico, para hacer posibles, de forma autónoma, las prestaciones de servicios de que se trate (sentencia de 28 de junio de 2007, Planzer Luxembourg, C-73/06, EU:C:2007:397, apartado 54 y jurisprudencia citada). En particular, una estructura carente de personal propio no puede estar comprendida en este concepto de «establecimiento permanente» (véase, en este sentido, la sentencia de 17 de julio de 1997, ARO Lease, C-190/95, EU:C:1997:374, apartado 19).
43 Esta jurisprudencia se ve corroborada por el artículo 11 del Reglamento de Ejecución 282/2011, a tenor del cual un establecimiento permanente se caracteriza, en particular, por una estructura adecuada «en términos de medios humanos y técnicos». Aun cuando es cierto que este Reglamento de Ejecución solo es aplicable, en virtud de su artículo 65, desde el 1 de julio de 2011 y que, por lo tanto, no se aplica ratione temporis al litigio principal, el considerando 14 del citado Reglamento de Ejecución expone que este tiene por objeto aclarar determinados conceptos, incluido el concepto de «establecimiento permanente» teniendo en cuenta la jurisprudencia del Tribunal de Justicia.
44 En el presente asunto, de los autos que obran en poder del Tribunal de Justicia se desprende que la recurrente en el litigio principal no dispone de personal propio en Austria y que las personas encargadas de determinadas tareas de gestión fueron apoderadas mediante contrato por dicha sociedad, habiéndose reservado esta todas las decisiones importantes relativas al arrendamiento del inmueble de que se trata.
45 Pues bien, un inmueble que no dispone de ningún recurso humano que lo haga capaz de obrar de manera autónoma incumple de manera evidente los criterios establecidos por la jurisprudencia para ser calificado de establecimiento permanente, en el sentido tanto de la Directiva 2006/112 como de la Directiva 2006/112 modificada.
(…)
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Decima) declara:
No es un establecimiento permanente, en el sentido del artículo 43 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, y de los artículos 44 y 45 de la Directiva 2006/112, en su versión modificada por la Directiva 2008/8/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, un inmueble que se da en arrendamiento en un Estado miembro en circunstancias en las que el propietario de ese inmueble no dispone de su propio personal para ejecutar la prestación en relación con el arrendamiento.”.
Por lo tanto, en los supuestos de arrendamientos de inmuebles situados en el territorio de aplicación del Impuesto cuyos titulares sean sujetos no establecidos en el mismo, se considerará que dichos propietarios no disponen de un establecimiento permanente en el referido territorio cuando los mismos no dispongan de su propio personal para gestionar dichos arrendamientos.
Esta conclusión supone un cambio de criterio respecto al mantenido por esta Dirección General, entre otras, en la contestación vinculante de 17 de septiembre de 2019, número V2517-19, o la de 21 de enero de 2020, número V0116-20, en las que se ponía de manifiesto la posible existencia de un establecimiento permanente en estos supuestos cuando los medios humanos necesarios para la gestión del arrendamiento estuviesen a disposición del propietario de forma indirecta o subcontratada.
En consecuencia con lo anterior, en el supuesto objeto de consulta, según parece deducirse de la información contenida en la misma, el arrendador no mantendría en el territorio de aplicación del Impuesto de forma permanente medios materiales y humanos para el ejercicio de la actividad de arrendamiento de los locales del centro comercial objeto de consulta, debe concluirse que, en tales circunstancias, no dispondrá en dicho territorio de un establecimiento permanente.
En estas circunstancias será de aplicación lo establecido en el artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992 que dispone que:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:
a’) Cuando se trate de prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo cuando se trate de prestaciones de servicios comprendidas en el número 1º del apartado uno del artículo 69 de esta Ley.
(…).”.
Por otra parte, en relación con las transferencias monetarias que la entidad gestora le realice al fondo por cuya cuenta actúa, debe señalarse que, según parece deducirse del escrito de consulta, dichas transferencias responden al hecho de que, como consecuencia de la normativa aplicable, el titular económico de las rentas procedentes de la actividad tiene que ser en todo caso el fondo.
En estas circunstancias, parece deducirse que dichas transferencias monetarias no implican la realización de ninguna prestación de servicios ni entrega de bienes, ni dichos pagos suponen la contraprestación de operación alguna que se encuentre sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por lo que, a efectos del referido Impuesto, se trataría de operaciones que no forman parte de su ámbito y, por tanto, no se encontrarían sujetas al mismo.
Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el régimen de tributación indirecta de las operaciones inmobiliarias, tanto en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido como del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en el portal del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) dentro de sus servicios de asistencia virtual referentes al IVA, un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Calificador Inmobiliario”, creado para resolver las principales dudas planteadas en relación con la tributación indirecta relacionada con la transmisión, cesión y arrendamiento de bienes inmuebles, así como, la urbanización de terrenos.
El "Calificador inmobiliario" ofrece información sobre la tributación indirecta que afecta a las operaciones, distinguiendo entre diferentes supuestos, como la venta de edificaciones o terrenos, el arrendamiento sin opción de compra, arrendamiento con opción de compra, de inmuebles, así como las operaciones en las que intervienen las Juntas de compensación.
En concreto, indica si la operación de compraventa o arrendamiento del inmueble tributa por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales o por el Impuesto sobre el Valor Añadido, indicando en este último caso el tipo impositivo aplicable, a quién corresponde la declaración e ingreso del impuesto, y si en la factura que documente la operación se debe o no repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es, o en la siguiente dirección:
https://www2.agenciatributaria.gob.es/avaeat/AVCalificadorInmo.nsf/Calificador?OpenForm
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI España Alemania
LIRPF, art. 27
LIVA
TRLIRNR, art. 37