Siendo la consultante una GmbH & Co. KG alemana en régimen de atribución de rentas, las rentas de fuente española obtenidas a través de sucursal en España tributan como IRNR por atribución a sus partícipes (no como establecimiento permanente convencional), siempre que tanto la entidad como sus socios cumplan los requisitos de la Resolución DGT 6/2/2020 (no contribuyentes del impuesto sobre la renta en Alemania, atribución automática de rentas, conservación de naturaleza de la renta). La aplicabilidad del Convenio España-Alemania a efectos de exenciones o bonificaciones depende de la condición de residente del socio partícipe alemán conforme al art. 3 CDI. Respecto al régimen especial de arrendamiento de vivienda (Ley 27/2014), la DGT no pronuncia decisión definitiva por falta de datos suficientes; se requiere análisis caso a caso de si la sucursal califica como entidad dedicada a arrendamiento. La imposición complementaria en España sobre transferencia de rentas del establecimiento permanente queda condicionada a la efectiva existencia de EP y a las reglas convencionales aplicables.
Hechos
La consultante es una sucursal en España de una GmbH &Co KG, una sociedad en comandita, cuyo socio colectivo es una sociedad limitada (GmbH).
La GmbH&Co KG (la Consultante) no está sujeta a tributación en Alemania, atribuyendo la renta a efectos fiscales a su único socio (comanditario), un fondo de inversión especial abierto (FIA), no sujeto a tributación en Alemania ya que las rentas se atribuyen a los partícipes del fondo; se indica que los activos de este fondo de inversión, incluidas las acciones de la Consultante, se gestionan en fideicomiso por una entidad alemana, una sociedad gestora de capital (KVG).
La "Sucursal en España", tiene por objeto, al igual que la casa central, la adquisición, desarrollo, mantenimiento, administración, alquiler y venta de propiedades residenciales en España. La sucursal va a iniciar elevadas inversiones en España consistentes en la adquisición de bienes inmuebles, principalmente edificios de viviendas, que destinará a alquiler a largo plazo para uso residencial.
Para gestionar la futura actividad de compra y alquiler de cientos de viviendas, locales y plazas de aparcamiento, la sucursal carece de personal propio y va a subcontratar a una o varias entidades especializadas en la adquisición de edificios y en la completa gestión de sus alquileres (desde la búsqueda de inquilinos hasta la gestión de contratos y atención de demandas que presenten).
Los partícipes del FIA son organismos de previsión social, como fondos de pensiones de pensionistas residentes en Alemania. Se indica que los citados organismos tampoco tributan en Alemania, atribuyéndose sus rentas a los pensionistas/pequeños inversores, quienes tributarán a título individual en su impuesto sobre la renta alemán. La atribución de la renta a los pequeños inversores se realiza e forma de pago de la correspondiente pensión.
Cuestión planteada
1) Si las rentas obtenidas en España por la Consultante a través de "Sucursal en España" deben tributar como rentas obtenidas mediante establecimiento permanente, a pesar de que la sucursal carezca de empleados contratados en España.
2) Si las mencionadas rentas pueden acogerse a los beneficios fiscales del régimen tributario especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda previsto en la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.
3) Si resulta de aplicación la imposición complementaria en España cuando las rentas obtenidas por la sucursal sean transferidas a la Consultante.
Contestación
La Consultante, es una entidad constituida conforme a la legislación alemana con la modalidad societaria “GmbH &Co. KG” e inscrita en dicho país, que obtiene rentas de fuente española.
Por lo que respecta a la tributación en España de las rentas obtenidas por la Consultante en territorio español, debe señalarse que la Resolución de 6 de febrero de 2020, de la Dirección General de Tributos (BOE 13 de febrero de 2020), sobre la consideración como entidades en régimen de atribución de rentas a determinadas entidades constituidas en el extranjero, establece:
“(…) las características básicas que debe reunir una entidad constituida en el extranjero para ser considerada en España como una entidad en atribución de rentas a los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, son las siguientes:
–Que la entidad no sea contribuyente de un impuesto personal sobre la renta en el Estado de constitución.
–Que las rentas generadas por la entidad se atribuyan fiscalmente a sus socios o partícipes, de acuerdo con la legislación de su Estado de constitución, siendo los socios o participes los que tributen por las mismas en su impuesto personal. Esta atribución deberá producirse por el mero hecho de la obtención de la renta por parte de la entidad, sin que sea relevante a estos efectos si las rentas han sido o no objeto de distribución efectivamente a los socios o partícipes.
–Que la renta obtenida por la entidad en atribución de rentas y atribuida a los socios o participes conserve, de acuerdo con la legislación de su Estado de constitución, la naturaleza de la actividad o fuente de la que procedan para cada socio o partícipe.”
En este caso, no se dan datos suficientes en el escrito de consulta para determinar si, tanto la “GmbH &Co. KG”, la Consultante, como su socio comanditario, el fondo de inversión especial abierto, el FIA, cumplen estos requisitos. A estos efectos, se va a partir de la hipótesis de que ambas son entidades en atribución de rentas a los efectos del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Por otra parte, debe determinarse si resulta aplicable el Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (BOE de 30 de julio de 2012), en adelante, el “Convenio”.
El Artículo 1 del Convenio establece:
"El presente Convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes.”
El Artículo 3 del Convenio define el término “persona”, indicando que “comprende las personas físicas, las sociedades y cualquier otra agrupación de personas.” Por tanto, las “GmbH &Co. KG” alemanas son sociedades que quedan incluidas en el concepto de persona recogido en dicho artículo.
No obstante, el artículo 4.1 del Convenio dispone:
“A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, un estado federado y toda subdivisión política del mismo, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado, sus estados federados, subdivisiones políticas y entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado, o por el patrimonio situado en el mismo”.
Por consiguiente, puesto que las “GmbH &Co. KG” alemanas no están sujetas imposición en Alemania, sino que son entidades que, conforme a la normativa tributaria alemana, atribuyen las rentas obtenidas a sus socios, no pueden ser consideradas “residentes” en dicho país a efectos del Convenio.
Por tanto, el Convenio no es aplicable a la Consultante, sin perjuicio de que sí pueda resultar de aplicación a sus socios en la medida en que la renta les sea atribuida y tributen por la misma en su condición de residentes fiscales en Alemania.
En este sentido, se indica que el socio único de la Consultante es el FIA, no sujeto a tributación en Alemania, por atribuirse las rentas del mismo a los partícipes del fondo. El mismo análisis hecho para la Consultante sirve para el FIA, debiendo concluirse que tampoco es residente en Alemania a efectos del Convenio y por tanto éste no le resulta aplicable.
El hecho de que los activos del FIA, incluidas las acciones de la Consultante, se gestionen en fideicomiso por una entidad alemana, una sociedad gestora de capital (KVG), cuya finalidad operativa es la gestión patrimonial de fondos de inversión, no altera la conclusión anterior, presumiéndose, a falta de indicación en el escrito de consulta, que las rentas procedentes de la Consultante no son sometidas a tributación en Alemania en sede del FIA.
En cuanto a los partícipes del FIA, se indica que son organismos de previsión social, como por ejemplo fondos de pensiones alemanes, que tampoco tributan en Alemania ya que sus rentas son atribuidas a los pensionistas/pequeños inversores, quienes tributarán a título individual en su impuesto sobre la renta alemán. Nuevamente puede reproducirse el análisis anterior, concluyéndose que los partícipes del FIA tampoco son residentes en Alemania a efectos del Convenio y por tanto éste no les resulta aplicable. Por el contrario, el Convenio si podrá aplicarse a los pensionistas/pequeños inversores, en tanto que tributen a título individual en su impuesto sobre la renta alemán y acrediten su condición de residentes en Alemania a efectos de Convenio.
En cuanto a la tributación de las rentas obtenidas en España, como ya se ha indicado, se va a partir de la hipótesis de que tanto la Consultante como el FIA tienen una naturaleza jurídica idéntica o análoga a la de las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas con arreglo a la ley española. En consecuencia, les resultará de aplicación lo dispuesto en la Sección 2ª del Capítulo V del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo).
A estos efectos, la tributación será diferente dependiendo de si la Consultante desarrolla o no una actividad económica en territorio español y, en caso de que realice una actividad económica, si se realiza con presencia en dicho territorio.
Al objeto de calificar la naturaleza de las rentas de la consultante como procedentes o no de actividad económica, el artículo 13.3 del TRLIRNR dispone:
“La calificación de los distintos conceptos de renta se realizará con arreglo a lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en defecto de definición en el TRLIRNR.”
En este sentido, el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006 y de 7 de marzo de 2007), en adelante LIRPF, establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En este caso, se indica en el escrito de consulta que la Consultante no tiene ningún empleado en España, ya que la sucursal prevé subcontratar a una o varias entidades especializadas en la adquisición de edificios y completa gestión de sus alquileres.
De acuerdo con los criterios definitorios de este concepto de renta en la Ley de IRPF, a los que debe acudirse según el artículo 13.3 del TRLIRNR antes citado, como los recogidos en la consulta vinculante de este Centro Directivo, de 13 de mayo de 2020, V1386-20, es necesario que la estructura organizativa mínima requerida en el artículo 27.2 concurra en la persona que obtiene los rendimientos derivados del arrendamiento y no en un tercero al que se encomiende, legal o contractualmente, la gestión del arrendamiento de los inmuebles.
En definitiva, la Consultante, y su sucursal, no disponen en España de los medios organizativos necesarios para considerar que realiza una actividad económica en territorio español, ya que estos medios pertenecen a las sociedades subcontratadas por la Sucursal.
Por consiguiente, para el supuesto de entidades que no desarrollan actividad económica, o la desarrollan sin presencia en territorio español, el artículo 39 del TRLIRNR, establece:
“1. Cuando una entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el extranjero obtenga rentas en territorio español sin desarrollar en éste una actividad económica en la forma prevista en el apartado 1 del artículo anterior, los miembros no residentes en territorio español serán contribuyentes de este impuesto sin establecimiento permanente y la parte de renta que les sea atribuible se determinará de acuerdo a lo dispuesto en el capítulo IV.
2. A las retenciones o ingresos a cuenta sobre las rentas que obtengan en territorio español no les será de aplicación lo dispuesto en el artículo 90.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo. Las retenciones o ingresos a cuenta se practicarán de la siguiente forma:
a) Si se acredita al pagador la residencia de los miembros de la entidad y la proporción en que se les atribuye la renta, se aplicará a cada miembro la retención que corresponda a tenor de dichas circunstancias de acuerdo con su impuesto respectivo.
b) Cuando el pagador no entienda acreditadas las circunstancias descritas en el párrafo anterior, practicará la retención o ingreso a cuenta con arreglo a las normas de este impuesto, sin considerar el lugar de residencia de sus miembros ni las exenciones que contempla el artículo 14. El tipo de retención será el que corresponda de acuerdo con el artículo 25.1.
Cuando la entidad en régimen de atribución de rentas esté constituida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, la retención a aplicar seguirá en todo caso la regla establecida en el párrafo anterior.
La retención o ingreso a cuenta será deducible de la imposición personal del socio, heredero, comunero o partícipe, en la misma proporción en que se atribuyan las rentas.
3. Tratándose de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español, cuando alguno de los miembros de la entidad en atribución de rentas no sea residente en territorio español, el adquirente practicará, sobre la parte de la contraprestación acordada que corresponda a dichos miembros, la retención que resulte por aplicación del artículo 25.2.
4. Las entidades a que se refiere este artículo no estarán sometidas a las obligaciones de información a que se refiere el artículo 91 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.”
Tal como dispone el artículo 39.1 del TRLIRNR citado, los miembros de la entidad Consultante que sean no residentes en territorio español tendrán la consideración de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, sin establecimiento permanente en España, determinándose la renta que se les atribuya conforme a las reglas del capítulo IV del TRLIRNR y del Convenio que resulte aplicable en su caso.
En cuanto a la posibilidad de que las rentas obtenidas en España puedan acogerse a los beneficios fiscales del régimen tributario especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda previsto en la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, como se acaba de indicar, la renta se determina de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 39.1 del TRLIRNR. Por tanto, la base imponible se determinará de acuerdo con lo previsto en el artículo 24 del TRLIRNR -con las especialidades previstas en su apartado sexto por tratarse de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea- el cual no hace remisión alguna a la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, no resultando por tanto de aplicación el mencionado régimen tributario.
Por último, por lo que respecta a la aplicación de la imposición complementaria en España cuando las rentas obtenidas por la sucursal sean transferidas a la consultante, el artículo 19 del TRLIRNR dispone:
“2. Adicionalmente, cuando las rentas obtenidas por establecimientos permanentes de entidades no residentes se transfieran al extranjero, será exigible una imposición complementaria, al tipo de gravamen del 19 por ciento, sobre las cuantías transferidas con cargo a las rentas del establecimiento permanente, incluidos los pagos a que hace referencia el artículo 18.1.a), que no hayan sido gastos deducibles a efectos de fijación de la base imponible del establecimiento permanente.
3. La imposición complementaria no será aplicable:
a) A las rentas obtenidas en territorio español a través de establecimientos permanentes por entidades que tengan su residencia fiscal en otro Estado miembro de la Unión Europea, salvo que se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.(,,,)”
En este caso, puesto que en virtud del artículo 39.1 del TRLIRNR las personas que, en el supuesto de esta consulta, deben en última instancia ser consideradas contribuyentes del IRNR lo serán “sin establecimiento permanente”, no resulta aplicable el artículo 19.2 ni procede exigir la imposición complementaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI España Alemania, arts. 1.3 y 4.1
Ley 35/2006, LIRPF, artículo 27
RD LEG, 5/2004, TRLIRNR, art. 13, 24 y 39
Resolución de la D. General de Tributos de 6 febrero 2020